I SA/Gd 1717/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ Ewa Wojtynowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 400,00 (jeden tysiąc czterysta 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1717/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 lipca 2002r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2002r. w sprawie określenia G.P. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999r., G.P. wykazał dochód w kwocie [...] zł oraz wysokość pobranych przez płatników zaliczek na podatek w kwocie [...]zł. Od dochodu odliczył pobrane składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]zł oraz ustanowioną rentę w kwocie [...]zł. Należny podatek pomniejszył o pobrane składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...]zł, oraz o [...]zł z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń G.P. zadeklarował należny podatek w wysokości [...]zł. W dniu 23 października 2001r. E. i G.P. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. argumentując przedmiotowy wniosek poniesieniem wyższych wydatków na cele mieszkaniowe niż wykazane w zeznaniu. Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania ustalił, że G.P. w roku 1999 osiągnął dochód w wysokości [...]zł oraz powinien doliczyć do podatku kwotę [...]zł z tytułu otrzymanego w tym roku podatkowym zwrotu otrzymanego ze Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] za wymianę stolarki okiennej. Poza tym uwzględnił wniosek w sprawie odliczenia od podatku wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w wysokości wykazanej we wniosku przypadającej do odliczenia od podatku dla G.P. zgodnie ze wskazanymi proporcjami. Jednocześnie w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego, nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez G.P. renty w wysokości [...]zł na rzecz babci C.P. Zdaniem organu pierwszej instancji świadczenie renty nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W konsekwencji, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 lutego 2002r. określił G.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...]zł, zaległość w wysokości [...]zł oraz odsetki w kwocie [...]zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, strona podniosła że urząd skarbowy w sposób nieuzasadniony i bezpodstawny zakwestionował intencje ustanowienia renty dla swojej babci, opierając się na domniemaniach, a nie na dowodach zebranych w postępowaniu. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że świadczenie renty ustanowiono bez wyraźnej przyczyny, za czym przemawia fakt, iż rentodawcy nie były znane podstawowe informacje co do sytuacji finansowej rentobiorcy. G.P. oświadczył w toku postępowania, że przedmiotowa renta została ustanowiona na poprawę warunków życia i warunków mieszkaniowych oraz na opiekę medyczną i rehabilitacyjną. Jednak w ocenie organu odwoławczego wskazanej przyczyny nie można przyjąć za szczególną okoliczność ustanowienia tego świadczenia, tym bardziej że rentodawcy nie była znana sytuacja materialna rentobiorcy, a zatem nie można uznać, że C.P. była osobą uprawnioną do tego rodzaju świadczeń. Brak przyczyny ustanowienia rent stanowił decydującą przesłankę odmowy uwzględnienia odliczenia spornej renty od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego – art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania – art. 20, art. 121, art. 123 § 1, art. 187, art. 192, art. 200 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie. Skarżący ustosunkowując się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji wskazuje, że cel prawny przysporzenia nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej. Może on polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być także ograniczony do wspomożenia w ograniczonym zakresie. Podstawą dla której ustanowiono renty było wsparcie finansowe na poprawę warunków życia oraz cele zdrowotne i rehabilitację świadczeniobiorcy. Okoliczność ta jest bezsporna i została stwierdzona w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem strony, w tym kontekście za chybione należy uznać twierdzenie Izby Skarbowej co do braku przyczyny ustanowienia rent. Ponadto skarżący wskazał, że pomimo nieznajomości konkretnych kwot osiągniętego przez babcię dochodu, znana była skarżącemu sytuacja życiowa i bytowa babci, w tym także potrzeba leczenia, rehabilitacji, co legło u podstaw ustanowienia renty. Skarżący wskazał także na naruszenie przepisów procesowych. Stronie nie został wyznaczony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym naruszony został art. 123 tej ustawy, który nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym. Nie dochował tym samym wymogów określonych w przepisach art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej wskazała, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie może stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2005r. podtrzymała skargę, wskazując ponadto że w sprawie nie jest kwestionowany ani fakt spełnienia świadczenia ani opodatkowanie dochodu uzyskanego przez babcię.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Skarga jest uzasadniona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 13, poz. 926 z późn. zm.) zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanka do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 §1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 §1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji. Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 §1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 §2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje podnoszona przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002r. wyłączenie z art. 200 §1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002r. Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 §2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 §1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwia mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu strona skarżąca wykazała, że powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zwłaszcza, gdy zważy się, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie w oparciu o odmienne uzasadnienie w stosunku do organu pierwszej instancji. Zdaniem urzędu skarbowego o braku możliwości skorzystania z odliczenia przesądza porównanie sytuacji osobistej i majątkowej rentobiorcy i rentodawcy. Organ drugiej instancji wskazał natomiast na brak odpowiedniej causy zawartej umowy renty. W takiej sytuacji, uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje że naruszenie cytowanego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniony jest także zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.26 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołać można w tym miejscu wyczerpującą argumentację, jaką zawarł Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/93, III RN 193/99 i III RN/194/99 (OSN 2000/8/296) potwierdzoną w wyroku SN z dnia 26 maja 2000 r. III RN 167/99, czy wyrokami NSA z dnia 28 marca 2000 r. III SA 177/99, i z 12 grudnia 2001r. I SA/Gd 162/00 /LEX nr 53855/. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów. Przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Nie można - z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym - doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Pojęcie trwałych ciężarów - nie zdefiniowane w prawie - nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymagania trwałości. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 KC). Wynika stąd, iż zgodnie z art. 890 § 1 zdanie pierwsze KC oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Według art. 73 § 2 KC oświadczenie to bez zachowania tej formy jest zatem nieważne. Osoba, na rzecz której ustanowiono rentę, nie może więc domagać się wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie (to jest kwoty renty) zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie drugie KC). Osoba świadcząca rentę nie może więc domagać się jej zwrotu od osoby uprawnionej na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. KC). Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 KC). Nie forma zatem, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie. W sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie świadczenia objęte umową renty nie sposób uznać, że umowa ta była nieważna (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 - OSN z 2001 r. Nr 13, poz. 423). Na wstępie rozważań należało poczynić uwagę, że skarżący zawarł umowę renty w formie aktu notarialnego. Już ta okoliczność w pewien sposób pozytywnie odróżnia niniejszy przypadek od szeregu innych umów zawartych bez zachowania takiej formy, bowiem z praktyki orzeczniczej wynika, że osoby zawierające umowy dla pozoru z reguły ograniczają się do umów zawieranych z pominięciem aktu notarialnego i związanych z tym kosztów. Umowa została zawarta na okres trzech lat i kwoty z niej wynikające miały być wypłacane w każdym roku jej obowiązywania, co nie nasuwa wątpliwości odnośnie okresowości świadczeń. Orzecznictwo (np. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2001r. SA/Sz 1188/00 – LEX nr 78293) uznawało nawet, że przymiot okresowości świadczeń jest spełniony już przy dwukrotnej wypłacie. Sąd nie podziela argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji o braku kauzalności (celu, przyczyny) umów. Podane przez skarżącego powody ustanowienia renty (pokrycie wydatków na leczenie i rehabilitację oraz poprawę warunków bytowych) mogły stanowić dla skarżącego realny motyw czasowego wspomożenia rentobiorcy (babci). W tych okolicznościach nie może stanowić przesądzającego argumentu fakt, iż strona ponosiła wydatki związane z budową domu. Osiągnięty przez skarżącego dochód w 1999r. wskazuje na możliwość ustanowienia rent. Na niekorzyść strony nie może przemawiać fakt braku wiedzy o wysokości dochodów babci. Jak podniesiono w skardze, a co znajduje swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, skarżącemu znana była jej ogólna sytuacja majątkowa i fakt utrzymywania się ze świadczeń emerytalnych. Brak wiedzy o dokładnej wysokości otrzymywanych świadczeń przez rentobiorcę nie ma wpływa na możliwość korzystania z odliczenia z tytułu wypłaconych renty. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, wobec zawarcia umowy w prawidłowej formie, spełnienia świadczeń z niej wynikających, istnienia przyczyny ustanowienia renty, należy uznać, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot świadczonych z tytułu ustanowionych rent, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.