I SA/Gd 172/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie E. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2007 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W dniu 12 grudnia 2007 r. do siedziby organu podatkowego zgłosił się podatnik celem odbioru przygotowanych dla niego kserokopii dokumentów z akt sprawy. Wykorzystując jego obecność w siedzibie organu podatkowego pracownik tego organu wezwał go do odebrania i pokwitowania ww. decyzji z 10 grudnia 2007 r. informując, że odebranie tego pisma jest jego obowiązkiem. Podatnik odmówił odebrania decyzji i pokwitowania odbioru, a następnie opuścił budynek organu podatkowego. Tego samego dnia, tj. 12 grudnia 2007 r., o godz. 17.30 do organu podatkowego wpłynęło pismo podatnika informujące o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń, a następnie, pismem z dnia 9 stycznia 2008 r., podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. Postanowieniem z dnia 17 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stanął na stanowisku, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi, zgodnie z art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 12 grudnia 2007 r. w siedzibie organu podatkowego, a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 27 grudnia 2007 r. Dyrektor podniósł, że w sprawie nie ma zastosowania art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nakazujący doręczanie pism pełnomocnikowi, ponieważ w rozpatrywanej sprawie do ustanowienia pełnomocnika doszło już po skutecznym doręczeniu decyzji samej stronie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił mu naruszenie: - art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, albowiem odwołanie od decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu; - art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, albowiem decyzja z dnia 10 grudnia 2007 r. nie została stronie przesłana, a zatem strona nie mogła odmówić przyjęcia pisma, samo zaś pismo nie mogło zostać zwrócone nadawcy z adnotacją o odmowie przyjęcia, - art. 148 § 2 pkt 1 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieuprawnione zastosowanie, gdyż art. 144 Ordynacji podatkowej dla skuteczności doręczenia bezpośredniego wymaga pokwitowania pisma, które nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że decyzja nie została skutecznie doręczona stronie w siedzibie organu podatkowego w dniu 12 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu skargi E. S. – nie kwestionując swojego pobytu w dniu 12 grudnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym oraz faktu próby wręczenia mu jakiegoś dokumentu przez pracownika organu podatkowego – nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 27 grudnia 2007 r., skoro w dniu 12 grudnia 2007 r. nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 381/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie jest czynnością przesłania pisma w rozumieniu art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, toteż w przypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata nie może ono podlegać zwrotowi do nadawcy i w rezultacie nie może być uznane za doręczone. Sąd wywiódł, że ustawodawca przewidując w art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość doręczania pism osobie fizycznej poza jej mieszkaniem lub miejscem pracy nie upoważnił organu podatkowego do dowolnego wyboru miejsca, w którym pismo to może być doręczone, bowiem użyte w przepisie sformułowanie "doręcza się" nakłada na organ podatkowy obowiązek doręczenia pisma we wskazanych alternatywnie miejscach – innych niż siedziba organu podatkowego. Dlatego też dyspozycja art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do sytuacji, w której nie zachodziła czynność przesłania pisma, czyli nie wystąpiło zjawisko braku związku przestrzennego pomiędzy miejscem wysłania a miejscem odbioru. W konsekwencji próba doręczenia pisma bez jego przesyłania w przypadku odmowy odbioru pisma przez adresata nie daje podstaw do pozostawienia go w aktach ze skutkiem doręczenia. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia tego orzeczenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 144, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi i uznaniu, że odmowa przyjęcia przez podatnika pisma przesłanego przez pracownika organu podatkowego nie daje podstaw do pozostawienia go w aktach ze skutkiem doręczenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi pomimo wniesienia przez podatnika odwołania z uchybieniem terminu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegające na przeprowadzeniu błędnej kontroli sprawy i przekroczeniu uprawnień do kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że art. 144 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przesyłania pism różnymi sposobami, w tym za pośrednictwem pracowników organu podatkowego, a odmowa przyjęcia pisma przesłanego adresatowi w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej powoduje skutek określony w art. 153 § 2 tej ustawy w postaci uznania pisma za doręczone. Zakwestionowano pogląd Sądu pierwszej instancji (tożsamy z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 29 października 2003 r. sygn. akt SA/Sz 2392/01), że pod pojęciem przesłania pisma należy rozumieć jego wysłanie, a więc brak związku przestrzennego pomiędzy miejscem, w którym dokonano wysłania a miejscem odbioru. W sytuacji, gdy wskazane miejsca są tożsame, także dochodzi do przesłania pisma przez organ podatkowy, ponieważ nadawcą przesyłki jest organ podatkowy, a nie pracownik tego organu, który wykonuje jedynie czynność materialno – techniczną polegającą na przesłaniu pisma (umożliwieniu stronie jego odbioru). Podniesiono także, że art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie określa kolejności miejsc, w których pismo powinno być adresatowi doręczone, toteż organ podatkowy może dokonać wyboru miejsca doręczenia (w mieszkaniu, w miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego) i zarazem nie można uznać, by adresatowi pisma przysługiwało prawo decydowania o sposobie doręczenia mu przesyłki. Skoro zatem wola odmowy przyjęcia przez podatnika pisma w siedzibie organu podatkowego była oczywista, zakwestionowanie rozstrzygnięcia uznającego skuteczność takiego doręczenia było wadliwe. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że dokonanie doręczenia w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu wymienionym w § 1 tego artykułu. Tym samym doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie musi być poprzedzone próbą doręczenia go przez pocztę w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy adresata pisma. Dalej NSA wskazał, że art. 153 Ordynacji podatkowej przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy, jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia, nie określa żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Mówi bowiem o piśmie przesłanym w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, a więc zarówno przesłanym przez pocztę, jak i przez pracowników organu podatkowego, przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, względnie – w stosunku do niektórych pism – przez sołtysa. O wyborze sposobu doręczenia decyduje organ podatkowy jako podmiot obowiązany do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym również w tym wypadku każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie, a więc odnoszących się już nie do miejsca doręczania korespondencji, ale do sposobu jej doręczania, uznać należy za równorzędny. Jeżeli organ podatkowy zdecyduje o dokonaniu doręczenia pisma przez swoich pracowników, a więc w jeden ze sposobów określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej, doręczenie to może zatem nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 Ordynacji podatkowej. Doręczenie takie może więc także nastąpić w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ jest ono doręczeniem dokonanym w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej w wypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata powinien znaleźć zastosowanie przewidziany w tym przepisie rygor pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. NSA podkreślił, że zastosowanie przewidzianej w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej fikcji prawnej sprowadzającej się do uznania, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania. Regulacja ta ma zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma. Reasumując NSA stanął na stanowisku, że odmowa przyjęcia przez adresata pisma doręczonego mu przez pracownika organu podatkowego w siedzibie tego organu w trybie art. 144 i art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia (art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 381/08 wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga E. S. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane bez naruszenia prawa. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o prawidłowości wykładni przepisów art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonanej w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy. Zgodnie z treścią ww. artykułu – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. – jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się do nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (§ 1). W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Art. 144 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r.) stanowi z kolei, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. W myśl art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że doktrynalne wyróżnienie podstawowych (art. 148 § 1) i dodatkowych (§ 2 i 3) miejsc doręczeń nie może prowadzić do uznania obowiązku organu podatkowego do dokonywania doręczeń według kolejności miejsc wymienionych w pierwszych dwóch paragrafach (doręczenie w miejscu określonym w § 3 może być dokonane tylko w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w tych paragrafach). Dodatkowy (uzupełniający) charakter miejsc wymienionych w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej wynika jedynie z faktu, że doręczenia w tych miejscach muszą być dokonane tylko w określonych sytuacjach – na przykład w siedzibie organu podatkowego pismo może zostać doręczone tylko wówczas, gdy jego adresat przybył do siedziby organu z własnej inicjatywy lub w innym celu. Doręczenie w siedzibie organu nie musi być jednak poprzedzone próbą doręczenia w mieszkaniu adresata. Zdaniem NSA skoro w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej wymieniono miejsca, w których może nastąpić doręczenie, z użyciem sformułowania "pisma mogą być również doręczane", należy przyjąć, że te miejsca doręczeń, jak i miejsca wymienione w § 1, traktowane są równorzędnie. W opinii NSA przekonuje o tym wykładnia gramatyczna. Według definicji zawartej w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN 2008, s. 1076) termin "również" to "partykuła (która) włącza do większego zbioru wyróżniony przez nią element i komunikuje, że można o nim powiedzieć to samo, co o pozostałych elementach tego zbioru". Odnosząc się zatem do sposobu definiowania charakterystycznego dla cytowanego słownika można powiedzieć, że jeżeli określenia miejsca doręczeń opisane w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej włączono do zbioru takich miejsc opisanych w § 1 tego artykułu, to tym samym przesądzono, iż można o nich powiedzieć to samo, co o pozostałych elementach tego zbioru, czyli traktować je tak samo, jak miejsca doręczeń opisane w § 1. Nie ma więc podstaw do konstruowania formuł określających kolejność miejsc doręczeń na podstawie porządku wynikającego z kolejności ich wymienienia w poszczególnych paragrafach. Formuła taka może mieć charakter jedynie postulatywny, ale nie normatywny. NSA podniósł również, że argument o konieczności przestrzegania kolejności miejsc, w których należy dokonywać doręczeń, wynikającej ze sposobu zredagowania przepisu, musi ostatecznie upaść wobec wprowadzenia możliwości doręczania pism na adres poczty elektronicznej. Ponieważ ten sposób doręczenia wskazany jest dopiero w punkcie 3 paragrafu 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, akceptacja krytykowanego poglądu prowadziłaby do wniosku, że użycie poczty elektronicznej dla dokonania doręczenia byłoby możliwe dopiero po wyczerpaniu wszystkich wcześniej wymienionych sposobów doręczenia przez pocztę. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z celem wprowadzenia możliwości korespondowania przy pomocy poczty elektronicznej i uczyniłoby ten sposób doręczania pism iluzorycznym i niepraktycznym. Reasumując rozważania w powyższym zakresie należy – w ślad za NSA – zaakcentować, że dokonanie doręczenia w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu wymienionym w § 1 tego artykułu. Tym samym doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie musi być poprzedzone próbą doręczenia go przez pocztę w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy adresata pisma. W związku z powyższym zarzut strony skarżącej w kwestii naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 148 § 2 pkt 1 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela również zasadności zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które zdaniem strony skarżącej polegało na braku "przesłania" decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. Jak podniósł NSA w ww. wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08 art. 153 Ordynacji podatkowej przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia nie określa żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Mówi bowiem o piśmie przesłanym w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, a więc zarówno przesłanym przez pocztę, jak i przez pracowników organu podatkowego, przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, względnie – w stosunku do niektórych pism – przez sołtysa. O wyborze sposobu doręczenia decyduje organ podatkowy jako podmiot obowiązany do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym również w tym wypadku każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie, a więc odnoszących się już nie do miejsca doręczania korespondencji, ale do sposobu jej doręczania, uznać należy za równorzędny. Jeżeli organ podatkowy zdecyduje o dokonaniu doręczenia pisma przez swoich pracowników – a więc w jeden ze sposobów określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej – doręczenie to może zatem nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 Ordynacji podatkowej. Doręczenie takie może więc także nastąpić w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ jest ono doręczeniem dokonanym w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej w wypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata powinien znaleźć zastosowanie przewidziany w tym przepisie rygor pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. NSA podkreślił, że pojęcie "przesłać" w cytowanym już "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (s. 730) definiowane jest następująco: "posłać (posyłać), wysłać (wysyłać) coś dokądś; dostarczyć (dostarczać), przekazać (przekazywać)". O ile zatem "przesłać" to "posłać lub wysłać coś dokądś", a więc dokonać czynności wskazującej na różnicę przestrzenną pomiędzy miejscem wysyłki i odbioru, o tyle "przesłać" rozumiane jako "dostarczyć lub przekazać" do takich wniosków już nie prowadzi. Zwłaszcza termin "przekazać" nie wskazuje na konieczność wystąpienia owego braku związku przestrzennego pomiędzy miejscem wysyłki i odbioru. "Przekazać" to – według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (s. 675–676) – "powierzyć komuś coś, dać, oddać coś (...) komuś do dyspozycji, (...) podać coś do czyjejś wiadomości (...)". Ażeby oddać coś komuś do dyspozycji niewątpliwie musi dojść do bezpośredniego kontaktu pomiędzy oddającym a otrzymującym, ale do kontaktu tego może dojść zarówno w miejscu zamieszkania (siedzibie, miejscu pracy) otrzymującego, jak i w miejscu zamieszkania (siedzibie, miejscu pracy) oddającego. Czynność przekazania pisma podatnikowi przez pracownika organu podatkowego w siedzibie tego organu, wskutek której podatnik otrzymuje pismo do dyspozycji, jest zatem także "oddaniem" tego pisma, co odpowiada pojęciu "przesłania", o jakim mowa w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podkreślono w złożonej do tutejszego Sąd skardze dla wywołania skutku doręczenia przez pozostawienie pisma w aktach konieczne jest także wystąpienie elementu zwrotu nadawcy pisma, którego przyjęcia adresat odmówił. Jednakże w przypadku doręczenia dokonywanego w siedzibie organu podatkowego przez pracownika organu podatkowego i ten niezbędny element procedury występuje. Termin "zwrócić" ("Uniwersalny słownik języka polskiego", s. 1101) oznacza "oddać czyjąś własność, przekazać komuś (...) coś". Pracownik organu podatkowego niewątpliwie oddaje temuż organowi pismo z odpowiednią adnotacja o rezultatach doręczenia, a więc pismo to "zwraca nadawcy", jak określa to art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro nie budzi wątpliwości, że jeżeli pismo doręczane jest przez pracownika organu podatkowego poza siedzibą organu – na przykład w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy podatnika – to występuje zjawisko przekazania organowi podatkowemu przez pracownika pokwitowania odbioru pisma lub zwrot tego pisma z odpowiednią adnotacją w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata, to nie ma podstaw do twierdzenia, że w wypadku dokonania doręczenia pisma przez pracownika organu w siedzibie tego organu nie może nastąpić "zwrot pisma nadawcy" w rozumieniu art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak jak do przesłania pisma dochodzi również wtedy, gdy jest ono przekazywane adresatowi w siedzibie organu, analogicznie do zwrotu pisma nadawcy dochodzi wtedy, gdy pracownik tego organu przekazuje organowi doręczane pismo z odpowiednią adnotacją. Końcowo należy podkreślić, że zastosowanie przewidzianej w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej fikcji prawnej sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania (tak Z. Zgierski [w:] M. Biskupski, M. Bogucka, A. Buczek, H. Dzwonkowski, J. Gliniecka, M. Karlikowska, J. Kulicki, A. Kurczewska, T. Nowak, J. Serwacki, T. Zbrojewski, M. Zdebel, Z. Zgierski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. H. BECK 2008, teza 3 do art. 153, s. 749). Regulacja ta ma zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma (tak: M. Niezgódka – Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 1 do art. 153, s. 567). Reasumując powyższe rozważania, nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2007 r. została doręczona skarżącemu w dniu 12 grudnia 2007 r. Tym samym, składając w dniu 10 stycznia 2008 r. odwołanie od tej decyzji E. S. uczynił to bez zachowania ustawowego terminu, który upływał z dniem 27 grudnia 2007 r. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]