I SA/Gd 173/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. W dniu 30 października 2007 r. "A" S.A. z siedzibą w G.(dalej w skrócie zwana Spółką), działając jako przedstawiciel pośredni, dokonała na zlecenie "B" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką "B") powiadomienia w procedurze uproszczonej, o zgłoszeniu do procedury dopuszczenia do obrotu kabin prysznicowych. Zadeklarowano wartość celną w wysokości 55.827 zł, należności celne w kwocie 1.675 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 12.650 zł. Wartość celną ustalono między innymi w oparciu o fakturę z dnia 17 sierpnia 2007 r. wystawioną przez "C" Co. Ltd. określającą wartość towarów na kwotę 15.730 USD. W dniu 2 listopada 2007 r. w Urzędzie Celnym Spółka przedstawiła zgłoszenie celne uzupełniające. W trakcie kontroli prowadzonej przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego ustalono, że Spółka "B" dokonała 2133 zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu, towaru w postaci kabin prysznicowych, kabin parowych z hydromasażem, wanien z hydromasażem i natryskiem, umywalek ceramicznych, bidetów, baterii, zestawów prysznicowych, WC kompaktów, mebli łazienkowych, wanien akrylowych oraz części zamiennych do ww. towarów. Zgodnie z zakresem kontroli Spółka "B" udostępniła kontrolującym 2133 zgłoszeń celnych objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wraz z kompletem następujących dokumentów: faktury zakupu, dokumenty przyjęcia towaru na magazyn PZ, packing listy, Bill of loading, Shipping Detail, oryginały wyciągów z rachunku bankowego dotyczące płatności na rzecz dostawców. W trakcie weryfikacji dokumentów kontrolujący stwierdzili faktury handlowe wystawione przez tego samego eksportera chińskiego, o tych samych numerach, z tą samą datą wystawienia, o takiej samej ilości i rodzaju towaru, opiewające na wyższą wartość niż faktury zakupu stanowiące załącznik do ww. zgłoszeń celnych. Wynik kontroli został zawarty w Protokole Kontroli Celnej z dnia 27 października 2010 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego, ujawniono dodatkową fakturę handlową, dotyczącą tego samego towaru, co faktura dołączona do zgłoszenia celnego. Faktura została wystawiona przez tego samego eksportera, miała tę samą datę, numer oraz tę samą ilość i opis towarów co faktura załączona do zgłoszenia celnego lecz opiewała na wyższą kwotę tj. 19.662,50 USD. W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 20 września 2011 r. określił wartość celną przesyłki w łącznej kwocie 66.448 zł, co spowodowało określenie wyższego podatku od towarów i usług w wysokości 14.987 zł. Decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 20 września 2011 r. określił wartość celną przesyłki w łącznej kwocie 66.448 zł, co spowodowało określenie wyższego podatku od towarów i usług w wysokości 14.987 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. Dyrektora Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy zasadności uznania Spółki za podatnika podatku VAT, zobowiązanego solidarnie z importerem towaru do jego zapłaty. Zdaniem organu istotne było także ustalenie jakiego rodzaju przedstawicielem była skarżąca Spółka dokonując zgłoszenia celnego. Organ wskazał, że Spółka w zgłoszeniu celnym w polu 14 zadeklarowała oznaczenie "[3]" a zatem, że działa we własnym imieniu na rzecz Spółki "B". Również w piśmie z dnia 22 czerwca 2011 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego wskazała, że działała jako przedstawiciel pośredni. Z treści upoważnienia Nr [...] z dnia 4 września 2007 r. udzielonego przez Spółkę "B" bezsprzecznie wynika również, że skarżąca posiada umocowanie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Spółka dokonała zgłoszenia celnego w formie uproszczonej określonej w art. 76 ust. 1 lit. c) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.) - dalej w skrócie zwany WKC, w oparciu o pozwolenie wydane przez Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2007 r. W niniejszym pozwoleniu w punkcie 11.1.3 określono, że osoba upoważniona tj. Spółka, może dokonywać czynności wynikających z procedury uproszczonej wyłącznie jako przedstawiciel pośredni. Organ odwoławczy podkreślił dalej, że w chwili powstania długu celnego dokonanie zgłoszenia w procedurze uproszczonej przez przedstawiciela bezpośredniego nie było zresztą choćby teoretycznie dopuszczalne. Dlatego też to skarżąca Spółka dokonała powiadomienia w celu objęcia towarów procedurą celną, następnie wpisu do rejestru, co było jednoznaczne z objęciem towaru wnioskowaną procedurą. Dostrzeżono również, że w powiadomieniu zgłaszający wskazał Spółkę "B" jako odbiorcę, a nie zgłaszającego. W powiadomieniu Spółka występuje natomiast w charakterze upoważnionego do stosowania uproszczonego sposobu dokonywania zgłoszenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, że zarówno Spółka "B" jak i skarżąca Spółka w dniu dokonania zgłoszenia byli dłużnikami solidarnymi długu celnego. Pierwszy z wyżej wymienionych przedsiębiorców był importerem, na rzecz którego dokonano zgłoszenia celnego, drugi zaś był jego przedstawicielem pośrednim, a tym samym zgłaszającym. Zarówno Spółkę jak i Spółkę "B" należało uznać za podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 17 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej zwana w skrócie ustawą VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, zasadnie oddalono również przedstawione przez stronę wnioski dowodowe. W sposób niewadliwy dokonano również ustalenia wartości celnej towarów w oparciu o fakturę ujawnioną w trakcie prowadzonej kontroli. Jak zostało to dostrzeżone, kwota należności wynikająca z ujawnionej faktury znajduje również swoje odzwierciedlenie w jednostkowych cenach towarów wskazanych w fakturze pro forma oraz w dokumentach Shipping Advice i Shipping Detail. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 201 ust. 2 i 3, art. 213 WKC, art. 27 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 120, art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe nie zbadały tego, czy rzeczywiście Spółka działała jako przedstawiciel pośredni. W tej mierze oparły się jedynie na złożonych przez Spółkę oświadczeniach, zamiast badać wszystkie dokumenty złożone ze zgłoszeniem celnym. Zdaniem Spółki należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie podejmowała ona działania w imieniu i na rzecz Spółki "B", a zatem działała jako przedstawiciel bezpośredni, a nie pośredni. Konsekwencją błędnego ustalenia charakteru przedstawicielstwa było zdaniem strony wydanie decyzji na podstawie przepisu, który w sprawie nie znajdował zastosowania. Spółka jako podmiot, na którym nie ciążył obowiązek zapłaty cła nie powinna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Spółka wskazała także, iż dokumenty odnalezione w Spółce "B" nie powinny stanowić wyłącznej podstawy określenia wartości celnej towaru. Spółka ta prowadziła bowiem swoją księgowość w sposób nieprawidłowy, dokonywała rozliczeń w sposób nieczytelny, a zatem wszelkie dokumenty i oświadczenia składane przez ten podmiot winny być traktowane ze szczególną ostrożnością. Organ winien sięgnąć zatem po inne dowody w szczególności te, które nie pochodziły od Spółki "B". W skardze podniesiono również, że Spółka nie powinna ponosić konsekwencji wynikających z nieprzedstawienia dowodów przez Spółkę "B". Skarżąca Spółka nie posiadała bowiem żadnych dokumentów wykazujących fakt zapłaty pomiędzy Spółką "B" a jej kontrahentem, nie dysponuje również żadną wiedzą w zakresie przyczyn dublowania faktur. W ocenie skarżącej ustaleniu tych okoliczności, w szczególności określeniu rzeczywistej kwoty uiszczonej za nabyty towar, miały służyć wnioskowane przez stronę dowody, których przeprowadzenia bezpodstawnie zaniechały organy podatkowe. Zdaniem skarżącej jej odpowiedzialność winna ograniczać się jedynie do wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z danych zawartych w zgłoszeniu celnym złożonym przez Spółkę. Zdaniem strony z przepisu art. 201 WKC nie można wywodzić obowiązku zapłaty podatku także wówczas, gdy importer przekazał przedstawicielowi nieprawidłowe dane i informacje. Nie jest bowiem dopuszczalne aby na podstawie tego przepisu nakładać na przedstawiciela pośredniego działającego w dobrej wierze sankcję za wadliwe działanie podmiotu, na rzecz którego dokonano zgłoszenia celnego. Odpowiedzialność przedstawiciela pośredniego ma charakter gwarancyjny, odpowiada on zatem z należności publicznoprawne jedynie do wysokości wynikającej ze złożonego zgłoszenia. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącego, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną i faktyczną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Argumentacja Spółki sprowadza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że wnioskowane dowody zmierzały do ustalenia okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone w oparciu o inne dowody bądź też pozostawały bez wpływu na treść rozstzygnięica. Bezprzedmiotowe było przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia dat wystawienia faktur, skoro w odniesieniu do faktury ujawnionej jak i przedstawionej do odprawy, daty te znane były wprost z treści tych dokumentów. Data otrzymania faktury pozostawała bez znaczenia dla ustalenia wartości celnej, albowiem zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, a nie data wystawienia czy też otrzymania faktury. Co więcej obieg dokumentów handlowych został przedstawiony w toku postępowania kontrolnego. Z kolei okoliczności dotyczące faktycznie dokonanych płatności zostały wcześniej wyjaśnione w treści oświadczeń złożonych przez importera w trakcie postępowania kontrolnego. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się z udziałem Spółki skarżącej oraz Spółki "B", które solidarnie odpowiadają za dług celny oraz podatek od towarów i usług. Spółka "B", jako importer towarów objętych zgłoszeniem celnym posiadała zatem pełną wiedzę co do okoliczności związanych z zapłata za te towary. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy, że Spółka przy dokonywaniu zgłoszenia celnego na rzecz Spółki "B" działała jako przedstawiciel pośredni. Konsekwencją przyjęcia takiego założenia jest bowiem stwierdzenie, że Spółka jako podmiot, na którym ciążył obowiązek zapłaty cła, winna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Strona stoi tymczasem na stanowisku, że podejmowane przez nią działania miały charakter przedstawicielstwa bezpośredniego co wyłącza jej solidarną odpowiedzialność wraz ze Spółką "B" za zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Ponadto Spółka wskazywała, że jeśli już przyjąć, iż jej działanie miało charakter przedstawicielstwa pośredniego, to solidarna odpowiedzialność winna być ograniczona jedynie do kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego ze zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 1 ustawy VAT, za podatników podatku od towarów i usług uznaje się również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym, podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym (na którym ciąży dług celny). Zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego dłużnikiem jest zgłaszający, a w wypadku przedstawicielstwa pośredniego, kiedy jako zgłaszający występuje agencja celna, dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne (art. 201 ust. 3 WKC). Zgłaszający to osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne (art. 4 pkt 18 WKC). Jak wynika z kolei z art. 5 WKC każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przedstawicielstwo może być pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby lub bezpośrednie, które polega na tym, iż przedstawiciel działa zarówno w imieniu jak i na rzecz mocodawcy. Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że za dłużnika celnego można uznać przedstawiciela pośredniego, jest to bowiem podmiot dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu lecz na rzecz innej osoby. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że ustalenie czy podmiot działa w charakterze przedstawiciela bezpośredniego czy pośredniego, nie może podlegać dowolnej ocenie organów celnych. To na podmiocie, który działa jako przedstawiciel, spoczywa bowiem obowiązek wykazania charakteru tego przedstawicielstwa. Wynika to wprost z art. 5 ust. 4 WKC, który stanowi, że przedstawiciel musi zgłosić fakt wykonywania działalności na rzecz osoby reprezentowanej, sprecyzować, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie, oraz być umocowany do reprezentowania. Nie można przy tym zaakceptować poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą, że ocena przedstawicielstwa winna być dokonywana na podstawie przepisów prawa cywilnego. Sprzeciwia się temu choćby wspomniana już wyżej okoliczność, że to sam przedstawiciel, przed rozpoczęciem wykonywania działalności, określa rodzaj swojego przedstawicielstwa. Niezależnie od powyższego Sąd podziea pogląd, prezentowany w doktrynie prawa, jak również przedstawiony przez organ odwoławczy, że pomimo pewnych podobieństw istnieją znaczące różnice między przedstawicielstwem w ujęciu cywilistycznym i celnym. Po pierwsze, prawo cywilne stanowi gałąź prawa prywatnego, a celne - publicznego. W przypadku prawa celnego państwo ma gospodarczy interes w tym, by kontrolować wywiązywanie się z obowiązków z niego wynikających przez poszczególne podmioty prawa. Stosowanie instytucji prawa cywilnego do stosunków prawnych prawa publicznego może budzić uzasadnione wątpliwości wynikające z konstrukcji systemu prawa. W przeciwieństwie do prawa celnego, które zostało we Wspólnocie Europejskiej niemalże zunifikowane, prawo cywilne poddane zostało procesom harmonizacyjnym w bardzo niewielkim stopniu. Stąd też mogą występować zasadnicze rozbieżności pomiędzy instytucjami prawa cywilnego w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto należy wskazać, że polski kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Co więcej, występowanie w charakterze przedstawiciela w sprawach celnych w przeważającej liczbie przypadków wymaga posiadania wiedzy na temat obowiązujących przepisów prawa celnego, która to wiedza ma charakter wysoce specjalistyczny. Ze wskazanych wyżej powodów konieczne wydawało się wprowadzenie przepisów regulujących przedstawicielstwo na gruncie prawa celnego. Przepisy celne dotyczące przedstawicielstwa są postrzegane jako lex specialis wobec cywilistycznych regulacji dotyczących materii przedstawicielstwa (Krzysztof Lasiński-Sulecki, Komentarz do art.5 WKC, Wydawnictwo Lex). W świetle powyższych unormowań oraz mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły charakter przedstawicielstwa wykonywanego przez Spółkę. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, iż działania podejmowane przez Spółkę były dokonywane w imieniu własnym Spółki, ale na rzecz Spółki "B", a zatem skarżąca działała jako przedstawiciel pośredni. Powyższe potwierdza w szczególności treść zgłoszenia celnego, pismo z dnia 22 czerwca 2011 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego oraz upoważnienie Nr [...] z 4 września 2007 r. udzielone przez Spółkę "B". Ponadto, jak trafnie zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Celnej, skarżąca Spółka dokonała zgłoszenia celnego w formie uproszczonej określonej w art. 76 ust. 1 lit. c) WKC, na podstawie pozwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2007 r. W treści tego pozwolenia wyraźnie wskazano, że podmiot upoważniony tj. Spółka może dokonywać czynności wynikających z procedury uproszczonej wyłącznie jako przedstawiciel pośredni. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw aby wobec Spółki nie stosować normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Skoro skarżąca Spółka działała jako przedstawiciel pośredni, to mając na uwadze regulacje zawarte w WKC należy ją traktować jako dłużnika celnego. Zatem będąc podmiotem zobowiązanym do uiszczenia cła, na podstawie przywołanego przepisu jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Nie można również zgodzić się z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, że jej odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług winna być ograniczona wyłącznie do kwot wynikających ze zgłoszenia celnego. Jak stanowi art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Pojęcie długu celnego oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi (art. 4 pkt 9 WKC). Jakkolwiek przepis ten nie odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, niemniej jednak znajduje on swoje zastosowanie do odpowiedzialności za te zobowiązania poprzez odesłanie zawarte w art. 38 ust. 1 ustawy VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 98/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 213 WKC jest tym, który można zaliczyć do kategorii "przepisów celnych dotyczących poboru i wymiaru cła" o jakich mowa w art. 38 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego brak jednego przepisu, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynikałaby solidarna odpowiedzialność podatników podatku od towarów i usług za zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów, nie oznacza jeszcze, że odpowiedzialność taka jest "domniemywana". Normę stanowiącą o solidarnej odpowiedzialności można natomiast zrekonstruować na podstawie szeregu przepisów, w tym przypadku wskazanego wyżej przepisu ustawy VAT oraz Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W związku z powyższym solidarną odpowiedzialność importera i przedstawiciela pośredniego za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru należy rozumieć, jako odpowiedzialność każdego z tych podmiotów za zobowiązanie w pełnej wysokości. Nie jest to zatem wyłączna odpowiedzialność Spółki, albowiem z istoty solidarności wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w równym stopniu co skarżąca jest Spółka "B". Odpowiedzialności skarżącej nie można przy tym przypisać cech odpowiedzialności gwarancyjnej i jak to zdaje się sugerować strona w treści skargi, subsydiarnej, na wypadek, gdy importer nie zapewni środków na uiszczenie należności celnych. Kwotowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności przedstawiciela pośredniego do wysokości wynikającej ze złożonego zgłoszenia celnego nie sposób wywieść z treści art. 201 ust. 3 WKC in fine. Zgodnie z jego treścią, jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Przepis ten nie wprowadza żadnego ograniczenia w zakresie odpowiedzialności podmiotu dokonującego zgłoszenia. Stanowi on natomiast swego rodzaju normę kompetencyjną do określenia w przepisach krajowych dodatkowej kategorii dłużników. Kategorią tą mogą zostać objęte osoby dostarczające danych wymaganych do dokonania zgłoszenia w sytuacji, gdy dostarczyły danych nieprawdziwych i o tej okoliczności osoby te wiedziały lub powinny wiedzieć. Norma ta określa zatem, że pod pewnymi warunkami, w przepisach prawa krajowego możliwe jest uznanie za dłużników celnych także innych osób obok tych podmiotów, które zostały wymienione w art. 201 ust. 3 WKC zdanie pierwsze i drugie, czyli obok podmiotu zgłaszającego oraz osoby na rzecz której składane jest zgłoszenie celne, jeśli zgłoszenia dokonuje przedstawiciel pośredni. W ocenie Sądu prawidłowe jest także rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego (...) osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego (art. 29 ust. 3a WKC). Zasadą jest zatem, że należności celne przywozowe (lub wywozowe) określane są w oparciu o wartość celną (element kalkulacyjny) deklarowaną w dacie zgłoszenia celnego, ustaloną z zastosowaniem ceny transakcyjnej, która jest podstawową metodą ustalania wartości celnej importowanych towarów. Doprecyzowanie ww. zapisu następuje w Rozporządzeniu Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC). Zgodnie z art. 144 ust. 1 RWKC, do celów ustalania na mocy art. 29 WKC, wartości celnej towarów, których cena nie została faktycznie zapłacona w chwili określonej dla ustalenia wartości celnej, cena należna w ramach rozliczenia w określonym terminie stanowi co do zasady, podstawę dla określenia wartości celnej. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. W przedmiotowej sprawie jak wskazały to w swoich decyzjach organy podatkowe, ujawnione zostały dwie faktury odnoszące się do tej samej transakcji nabycia. Faktury te zostały wystawione przez tego samego eksportera, opatrzone zostały tą sama datą, wskazywały na nabycie tej samej ilości, tego samego towaru. Niemniej jednak druga z faktur (ujawniona w trakcie kontroli) wskazywała na odmienną, wyższą wartość nabycia towarów niż ta, która została wykazana w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego. Należy przy tym zauważyć, że odmienna wartość nabycia wykazana w fakturze ujawnionej w trakcie kontroli, znajduje potwierdzenie również w innych dokumentach np. fakturze pro forma, Shipping Advice, Shipping Detail. Jednocześnie Spółka "B", wzywana do wyjaśnienia istniejących rozbieżności pozostała bierna, nie wskazując przyczyn zaistniałego stanu, nie przedstawiając żadnych dokumentów mogących wykazać, że cena nabycia określona w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego, była wartością prawidłową. Wobec takich ustaleń słusznie przyjęto, że brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących, iż podstawą ustalenia wartości celnej importowanego towaru, co rzutowało w konsekwencji na określenie prawidłowej kwoty należnego podatku VAT, powinna być faktura załączona do zgłoszenia celnego. Reasumując, skarżąca Spółka dokonując zgłoszenia jako przedstawiciel pośredni jest dłużnikiem celnym, a w konsekwencji należy uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Jej odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest odpowiedzialnością solidarną ze Spółką "B" i brak jest podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialność ta winna być ograniczona kwotowo do wysokości podatku VAT obliczonego w oparciu o wartość nabycia wskazaną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.