I SA/Gd 174/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 5.309,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przyczyną zakwestionowania straty wykazanej przez spółkę w zeznaniu CIT – 8 było stwierdzenie, iż spółka zaniżyła przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Stwierdzono m.in. że spółka bezzasadnie odniosła w koszty uzyskania przychodów kwotę 25.487,11 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą będącą równowartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kapitałowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik błędnie uznał, że ww. kwota stanowi ujemne różnice kursowe od udzielonego kredytu denominowanego. Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił odliczenia straty za 2002 r., albowiem decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. określił spółce wysokość dochodu. Ostatnio wymieniona decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2007 r. "A" sp. z o. o. wniosła odwołanie od wyżej opisanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię. Odwołująca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający poczucie zaufania do organów podatkowych, a to wskutek niewyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy a także pomijanie korzystnych dla strony dowodów oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zdaniem odwołującej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kredytem denominowanym walutowym o charakterze kredytu dewizowego. W związku z powyższym wydatki poniesione na spłatę kredytu w części przekraczającej jego wartość w złotych z dnia otrzymania kredytu, z powodu występowaniu różnych kursów walut podwyższają koszty uzyskania przychodów w roku spłaty tego kredytu. W ocenie odwołującej organ pierwszej instancji pominął składane przez nią dowody o niebagatelnym znaczeniu dla sprawy, a mianowicie pismo [...] Banku z dnia 6 marca 2007 r. nr [...] wraz z zapytaniem skarżącej, potwierdzenia salda na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r., oświadczenie z dnia 13 czerwca 2005 r. o przewalutowaniu kredytu z waluty euro na PLN, historię rachunku za okres 1 stycznia 2005 r. do 13 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił przy ustalaniu dochodu za rok 2004, wykazanej i nierozliczonej w pełni straty poniesionej w 2001 r. Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie w jakim utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że na podstawie analizy postanowień umowy z dnia 28 września 2001 r. nr SŁ/DN/0247/2001 o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowango w euro, zawartej przez stronę z [...] Bankiem SA w [...] Oddział w [...] należy uznać, iż przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym a nie dewizowym, a powstała różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego powstała różnica jest elementem spłaty kredytu, a wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie stwierdził także aby organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w odwołaniu. "A" sp. z o. o. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwestionując zaskarżoną decyzję w części nie uznania za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w wysokości 25.487,11 zł, od udzielonego kredytu dewizowego oraz nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania odliczenia z tytułu straty za 2002 r. w wysokości 2.327,69 zł, poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych od udzielonego kredytu dewizowego. Skarżący zarzucił, że zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnie, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów – co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że gdyby transakcje dokonywane były tylko i wyłącznie w tej samej walucie, wówczas nie występowałyby różnice kursowe. Organy podatkowe nie wyjaśniły, w którym momencie powstaną różnice kursowe, gdy kredyt będzie pobrany i spłacany w tej samej walucie. Podtrzymywano jedynie stanowisko, że kredyt ma być udzielony i wykorzystywany w tej samej walucie, jak również w tej walucie ma być spłacany. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy dokonując analizy przedmiotowej umowy pominął mechanizm, według którego kredyt był udzielany oraz spłacany. Ponadto stwierdziła, że kwota udzielonego kredytu nie jest wyrażona w złotych polskich na dzień podpisania umowy kredytu lub dzień jego uruchomienia. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe sprowadziły postępowanie dowodowe do "odczytania" z tytułu umowy, że udzielny stronie skarżącej kredyt jest denominowany, pomijając przedkładane w trakcie postępowania dowody oraz twierdzenia, które dowodziły, że w istocie sporny kredyt ma charakter walutowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga "A", sp. z o. o. z siedzibą w S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Spór miedzy stronami sprowadza się do tego, czy skarżąca spółka spłacała w 2004 r. kredyt walutowy, czy też tzw. kredyt denominowany, a w konsekwencji czy możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy, jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu, obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia, a wartością rat w momencie ich spłaty, przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt. Należy zatem zauważyć, że przyjmuje się, iż kredyt walutowy (dewizowy) - zaciągnięty jest w walucie obcej, spłata kredytu dokonywana jest w walucie obcej i potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie obcej. Z kolei przy kredycie denominowanym (w zależności od nomenklatury stosowanej w różnych bankach bywa on także nazywany walutowym, indeksowanym) kredyt udzielany jest z walucie krajowej, ale w dniu podpisania umowy jego wartość jest przeliczana na walutę obcą według bieżącego kursu. Harmonogram spłat podany jest w walucie obcej. Spłata dokonywana jest w walucie krajowej po przeliczeniu według kursu waluty przypadającej na dzień spłaty. Potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie. Kredyt może być spłacany na podstawie fixingu (kursu średniego) lub w systemie: udzielenie – suma podzielona przez kurs kupna danego banku, spłata – rata pomnożona przez kurs sprzedaży (spread). Podzielić należy stanowisko strony skarżącej, iż o tym, czy mamy do czynienia z kredytem walutowym, czy też z kredytem denomoinowanym rozstrzyga treść umowy, nie należy więc kierować się wyłącznie użytą w umowie nazwą kredytu. Z umowy zawartej z [...] Bankiem SA wynika, że wartość zaciągniętego przez skarżącą spółkę odnawialnego kredytu obrotowego wyrażona została w walucie obcej (§ 1.1 umowy z dnia 28 września 2001 r. nr SŁ/DN/0247/2001, dalej: umowa), kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaży Bankowi dewiz według kursu kupna z Tabeli Kursów Banku obowiązujących w Banku w dniu wykorzystywania kredytu lub jego transzy, na warunkach określonych w niniejszej umowie (§ 3.1 umowy), spłata kredytu, odsetek i innych należności następuje w walucie kredytu lub w złotych polskich według kursu sprzedaży dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązujących w Banku w dniu faktycznej spłaty w drodze obciążenia przez Bank rachunku kredytobiorcy zgodnie udzielonym pełnomocnictwem, zawartym w § 15 pkt 1 (§ 8.3 umowy). Organy podatkowe ustaliły także, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu jak i spłata poszczególnych rat kredytu następowało w walucie polskiej. To ustalenie faktyczne nie zostało przez stronę skarżącą zakwestionowane. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego zdaniem Sądu słusznie uznały organy podatkowe, że w roku 2004 skarżąca spółka spłacała kredyt denominowany w walucie obcej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że "różnice kursowe" mogą powstać tylko w sytuacji poniesienia przez podatnika kosztów w walutach obcych lub dokonania zarachowania kosztów wyrażonych w walutach obcych. Skoro w niniejszej sprawie podatnik dokonywał spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2004 r. o sygn. akt FSK 623/04 (ONSAiWSA 2005/3/59) stwierdził, iż denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, z jakiego rachunku (dewizowego czy "złotówkowego") bank udzielający kredytu przekazuje niezbędne dla wywiązania się z umowy środki. Treść cytowanego przepisu jest w tym zakresie tak jasna ("koszty poniesione w walutach obcych"), że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatników wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych, o których w tym przepisie mowa. Wprawdzie powyższa teza Sądu dotyczyła przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), to jednak można ją odnieść również do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zakres normowania tych przepisów jest jednakowy. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 496/06 (M.Podat. 2006/9/2) stwierdził, że jeżeli kredytobiorca (pożyczkobiorca) spłaca kredyt poprzez uiszczenie określonej kwoty w złotych polskich, wahania kursów walut obcych nie wywierają żadnych skutków podatkowych, nawet jeżeli strony umowy kredytowej przewidziały tzw. klauzulę waloryzacyjną, tj. postanowienie że wysokość spłacanej kwoty złotówkowej ma być równowartością określonej sumy wyrażonej w walucie obcej. Powyższa zasada dotyczy także tych kredytów (pożyczek) denominowanych w walucie obcej i spłaconych w złotówkach, które zostały udostępnione kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) w walucie obcej. Oczywiście w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstała różnica stanowi przychód, bądź koszt finansowych jednostki na zasadach określonych w art. 35 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z póź. zm.). Takie koszty finansowe, które niewątpliwie związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki na spłatę kredytu) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym, iż w sprawie naruszyły przepis art. 15 ust. 1 i 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie tych czynności zebrały materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); także ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów przedkładanych przez stronę w toku postępowania należy stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy brał je pod uwagę rozstrzygając niniejszą sprawę. Stwierdzić jednocześnie należy, że słusznie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny tych dowodów; w uzasadnieniu decyzji zarówno organu I jak i II instancji brak jest stosownej analizy przedłożonych dokumentów. Niemniej jednak uchybienie to, w ocenie Sądu, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy dokonały bowiem istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o zapisy umowy kredytowej jaką zawarła skarżąca spółka z [...] Bankiem SA, a także ustalenia faktyczne dotyczące waluty w jakiej kredyt został udzielony oraz spłacany. Wyjaśnienia Banku przedłożone przez skarżącą, zdaniem Sądu nie podważają zasadniczych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że kredyt został udzielony w walucie euro, ale o czym stanowi § 3.1 umowy, był wykorzystywany w walucie polskiej. Umowny zapis dopuszczający możliwość spłaty kredytu w walucie jej udzielenia nie podważa stwierdzonego charakteru kredytu, nadto wskazywanie na ten zapis jest o tyle bezzasadne, że skarżąca nie korzystała z tej opcji. W ocenie Sądu odwoływanie się do mechanizmu wypłaty oraz spłaty kredytu jest o tyle chybione, że w przypadku kredytu dewizowego ów mechanizm byłby zbędny. W takiej sytuacji zarówno wypłata kredytu jak i jego spłata następowałyby w euro i nie byłoby potrzeby dokonywania jakichkolwiek przeliczeń. Należy również mieć na uwadze przy ocenie pism [...] Banku SA przedłożonych przez skarżącą, że zawarta została w nich klauzula, iż bank nie ponosi odpowiedzialności za wnioski wyciągnięte z udzielonych wyjaśnień. Sąd w sprawie niniejszej nie może dokonywać oceny legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002, zatem nie może odnieść się do zarzutu, nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania odliczenia z tytułu straty za 2002 r. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym ujemnych różnic kursowych od udzielonego kredytu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.