I SA/Gd 1750/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie faktury VAT z dnia 23 grudnia 2010 r., dokonała sprzedaży samochodu marki BMW 530 GT o nr nadwozia [...], o której mowa w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym samym dniu przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, potwierdzone zaświadczeniem, że spełnia on wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym. W załączniku do zaświadczenia określono pojazd jako samochód ciężarowy wyposażony w 2 miejsca siedzące. W dniu 27 grudnia 2010 r. w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano na dokonane w pojeździe zmiany, tj. zamontowanie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa w punktach fabrycznych oraz przemontowanie kraty oddzielającej część pasażerską od ładunkowej za tylną kanapę, co spowodowało zwiększenie ilości miejsc siedzących z 2 do 5. Następnego dnia pojazd został zarejestrowany. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu marki BMW 530 GT niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia 17 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki BMW 530 GT, niezarejestrowanego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 17 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży samochodu marki BMW 530 GT. Organ odwoławczy wskazał, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu należało w pierwszej kolejności ustalić jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zatem w dniu 14 maja 2015 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego pojazdu i stwierdzono, że samochód marki BMW 530 GT posiada nadwozie typu sedan, pięciodrzwiowe, całkowicie przeszklone, tworząc jednolitą przestrzeń dla pasażerów i towarów. Posiada wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu oraz panoramiczny, szklany dach. Brak jest stałego panelu/przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a bagażową. Kabina jest wyposażona w 5 miejsc siedzących (przednie podgrzewane) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w jednakową, skórzaną tapicerkę, jednolitą wykładzinę boczną i podłogową, klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby, poduszki powietrzne, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, podgrzewane lusterka. W toku postępowania potwierdzono również okoliczność, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii Ml, czyli osobowy, z 5 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli oraz 5 pasami bezpieczeństwa. Rodzaj nadwozia - sedan, bez przegrody, całkowicie przeszklony, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Ten sam numer homologacji widnieje w niemieckich dokumentach pojazdu. Mając powyższe na uwadze Dyrektora Izby Celnej uznał, że ustalone cechy pojazdu wskazują, iż pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Jak równocześnie wskazał organ, klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, iż przedmiotowy pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wyposażenie pozwalające na pełnienie dodatkowej funkcji ¬transportowej. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest bowiem ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu sprzedanego przez stronę, nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie miała decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego w zakresie rodzaju. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania, albowiem nie było ono bezprzedmiotowe. Zdaniem organu, w prowadzonym postępowaniu nie doszło również do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 165 b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 15 lipca 2015 r. z Urzędu Celnego wpłynęły bowiem materiały dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu, z których wynika, że dla przedmiotowego pojazd nie została złożona deklaracja AKC-U. Z otrzymanych dokumentów wynika, że pierwszej sprzedaży na terytorium kraju dokonał M.S. Z uwagi na fakt, że sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki BMW 530 GT dokonała Spółka, zasadnie zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu marki BMW 530 GT. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 165b § 1 i § 3 pkt 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że postępowanie zostało w rozpoznawanej sprawie wszczęte po upływie terminu wskazanego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Brak było przy tym podstaw do wszczęcia postępowania w oparciu o art. art. 165 b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zdaniem strony, materiały z Urzędu Celnego dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu, z których wynikało, że nie została dla tego samochodu złożona deklaracja AKC-U, nie były informacjami nieznanymi dotąd organowi kontrolującemu. Deklaracja ta składana jest jedynie w przypadku, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest samochód osobowy. Skoro w treści protokołu samochód ten został opisany jako ciężarowy, to z oczywistych względów deklaracja taka nie mogła zostać złożona. Spółka wskazała, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło jedynie z uwagi na uznanie samochodu BMW za osobowy a nie ciężarowy, a zatem zmiana ustaleń kontroli nie była spowodowana pozyskaniem informacji od innych organów, ale ustaleniami dokonanymi przez organ prowadzący postępowanie kontrolne i podatkowe. Zdaniem Spółki w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do obciążania skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Celem regulacji zawartej w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest bowiem pociągniecie posiadacza wyrobu akcyzowego do odpowiedzialności wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobu. Skoro w rozpoznawanej sprawie znany był dostawca dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia, to ten podmiot, zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności powinien ponosić skutki obciążenia podatkiem akcyzowym. Strona zarzuciła również, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, jaki był stan pojazdu na dzień sprzedaży przez Spółkę, który to dzień został przyjęty za datę powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z treścią art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity z 2014 r. Dz. U. poz. 752) – dalej w skrócie zwanej u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (pierwsza sprzedaż), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.a. podatnik z tytułu sprzedaży samochodu osobowego obowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki BMW 530. Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że samochód posiada nadwozie typu sedan, pięciodrzwiowe, całkowicie przeszklone, tworząc jednolitą przestrzeń dla pasażerów i towarów. Posiada także wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu oraz panoramiczny, szklany dach. Brak jest przy tym stałego panelu/przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a bagażową. Kabina jest wyposażona w pięć miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, z czego przednie fotele są podgrzewane. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w jednakową, skórzaną tapicerkę, jednolitą wykładzinę boczną i podłogową, klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby, poduszki powietrzne, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów i podgrzewane lusterka. W toku postępowania potwierdzono również okoliczność, że pojazd został wyprodukowany jako samochód kategorii M1, czyli osobowy, z 5 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli oraz 5 pasami bezpieczeństwa. Rodzaj nadwozia - sedan, bez przegrody, całkowicie przeszklony, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Ten sam numer homologacji widnieje w niemieckich dokumentach pojazdu. Mając na uwadze dostępne informacje na temat wyglądu pojazdu BMW 530 GT, w tym proponowanego przez producenta bogatego wyposażenia standardowego i dodatkowego, mającego zwiększać funkcjonalność pojazdu jako samochodu osobowego, Dyrektora Izby Celnej prawidłowo uznał, że przedstawione wyżej cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, iż pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Przedstawionej powyżej oceny tej nie zmienia przy tym fakt, że przedmiotowy pojazd umożliwiał pełnienie dodatkowej funkcji - transportowej. Z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych istotne znaczenie ma ustalona przez organy podatkowe zasadnicza funkcja pojazdu, a nie faktyczne (praktyczne) jego wykorzystanie. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Podkreślenia wymaga także, że wskazanie w dokumentach sporządzonych dla celów rejestracji, iż sprzedany przez Spółkę pojazd został określony jak ciężarowy, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie. Jak już zostało to wcześniej wskazane, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym także (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych, czy świadectw homologacji. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11. Dodania wymaga, że z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych, dokonywanie oceny cech pojazdu (towaru akcyzowego) winno mieć miejsce z uwzględnieniem tych cech występujących w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jakkolwiek oględziny samochodu marki BMW przeprowadzono dopiero w dniu 14 maja 2015 r., to jednak należy zwrócić uwagę na to, że strona nie wykazała w żaden sposób, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech opisanych w protokole oględzin charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Skoro zatem organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd skarżącej w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Sąd rozpoznający sprawę nie aprobuje przy tym zarzutu strony odnoszącego się do niezasadnego zdaniem Spółki obciążania jej podatkiem akcyzowym podczas, gdy podatek ten winien według skarżącej, zostać zapłacony przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia. Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać, że w przypadku pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, opodatkowaniu będzie podlegała sprzedaż pojazdu wyprodukowanego na terytorium kraju, jak również pojazdu importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli z tytułu tych czynności nie została zapłacona akcyza. Należy pamiętać, że w takim przypadku podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie sprzedawca samochodu osobowego; przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają bowiem podstawy do obciążenia akcyzą nabywcy samochodu osobowego, od której podatek nie został zapłacony przez sprzedawcę. Przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży samochodu wyprodukowanego na terytorium kraju, importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis ten stanowi więc swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Jeżeli jednak akcyza zostanie pobrana z tytułu kolejnej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, a następnie podatnik będzie w stanie udowodnić, że akcyza została jednak zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, będzie on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Akcyza uiszczona bowiem w związku z kolejną czynnością opodatkowaną będzie nienależna (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, Komentarz do art. 100 ustawy o podatku akcyzowym; wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2013 r., I SA/Gd 571/13). Należy także podkreślić, że z redakcji art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. nie wynika w żadnym przypadku kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy podmiot, który dokonuje czynności akcyzowej opisanej w powyższym przepisie (tj. import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, pierwsza sprzedaż na terytorium kraju), mającej za przedmiot samochód osobowy, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Odpowiedzialność podatkowa podmiotu dokonującego czynności opisanej w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie jest zatem odpowiedzialnością subsydiarną lub jak to wskazuje strona "quasi solidarną". Powyższe jest związane z jednokrotnością podatku akcyzowego, co jak słusznie zaznaczył organ podatkowy, znajduje swój wyraz w treści art. 100 ust. 3 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Mając zatem na uwadze równorzędną odpowiedzialność podmiotów dokonujących czynności akcyzowej mającej za przedmiot samochód osobowy, brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Z brzmienia art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika bowiem, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Jedyną przesłanką warunkującą stwierdzenie, że na podmiocie dokonującym czynności opisanej w art. 100 ust. 2 u.p.a. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest ustalenie przez organ podatkowy, że podatek nie został zapłacony. Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na przekroczenie przez organ terminu, o jakim mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodzić należy się ze strona skarżącą, że wskazana regulacja wprowadza instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Jej celem jest zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Przedawnienie, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wystąpi, jeśli upłynął sześciomiesięczny termin liczony od dnia zakończenia kontroli podatkowej do dnia wszczęcia postępowania podatkowego i jednocześnie zostanie stwierdzone, że kontrola podatkowa oraz wszczynane postępowanie podatkowe są zbieżne pod względem zakresu (przedmiotu). Niemniej jednak powyższa reguła doznaje ograniczenia. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość wszczęcia postępowania podatkowego także po upływie 6 miesięcznego terminu w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie o konkretnym uprawnieniu lub zobowiązaniu podatnika w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego, które to przepisy wyznaczają zakres okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, tj. mających wpływ na jej rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 10 grudnia 2015 r., II FSK 3346/13). Postępowanie podatkowe wszczyna się zatem po to, aby załatwić sprawę podatkową poprzez władcze rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. Oceniając, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo upływu 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, nie można kwestii tej rozpatrywać bez uwzględniania przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a., wskazującego na okoliczności, które określały sytuację prawnopodatkową Spółki. Jak to już zostało wcześniej wskazane, okolicznościami warunkującymi możliwość uznania Spółki za podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym było stwierdzenie, że Spółka dokonała sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz co istotne, że w związku z czynnością akcyzową mającą za przedmiot samochód osobowy marki BMW 530 nie została uiszczona należna akcyza. Uzyskanie zatem przez organ podatkowy informacji o tym, że od przedmiotowego samochodu nie został uiszczony należny podatek, uprawniało organ do wszczęcia postępowania podatkowego nawet po upływie 6 miesięcznego terminu. Była to bowiem okoliczność, która miała znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego tego podmiotu, który dokonał czynności akcyzowej, w rozpoznawanej sprawie skarżącej Spółki. W konsekwencji, wobec pozyskania przez organ informacji o braku zapłaty podatku akcyzowego tj. ustalenia jednej z przesłanek wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. określających obowiązek podatkowy, wystąpiły takie okoliczności, które uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Podsumowując Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie podatkowe jak również zaskarżona decyzja nie są dotknięte wadami, które zostały wskazane w treści skargi, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca Spółka prawidłowo została uznana za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ust. 2 u.p.a. wobec stwierdzenia, że dokonała czynności akcyzowej opisanej w tej normie i wobec ustalenia, że od samochodu BMW 530 nie uiszczono należnej akcyzy. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły także postępowanie podatkowe w celu ustalenia cech pojazdu, które decydują o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Sąd nie znajduje także uchybienia w tym, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie sześciomiesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.