I SA/Gd 1754/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. i W. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 1754/01 U z a s a d n i e n i e W wyniku kontroli prawidłowości naliczenia zobowiązań budżetowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok przeprowadzonej w firmie "A", której właścicielem jest Pan L. B., Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie kosztów uzyskania przychodów, jak i zaniżenia przychodu. Ponadto wobec odliczenia od dochodu dodatkowej obniżki, o której mowa w przepisie § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz.U. z 1995 r. Nr 14, poz. 63) organ podatkowy zakwestionował prawo do skorzystania w tym samym roku podatkowym, tj. w 1998 z ulgi inwestycyjnej na podstawie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uwzględnił dokonanego przez skarżących odliczenia wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł, zwiększając jednocześnie koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych w kwocie [...] zł. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydanej w dniu 18 maja 2001 r. decyzji Nr [...], w której Urząd Skarbowy określił Państwu L. i W. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku [...] zł oraz odsetki od zaległości w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji pełnomocnik podatników złożył odwołanie do Izby Skarbowej, w którym zarzucając naruszenie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniósł 1) o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok z uwzględnieniem odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł, 2) o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że korzystając z dodatkowej obniżki wynikającej z § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. skarżący mieli również prawo do ulgi inwestycyjnej wynikającej z art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie przepis § 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 1, poz. 3 z późn. zm.) nie zawiera zakazu skorzystania przez podatnika w tym samym roku podatkowym z odliczenia dodatkowej obniżki na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. i odliczenia wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie dotyczy dodatkowej obniżki, a jedynie ulg, odliczeń i zwolnień. Izba Skarbowa, decyzją z dnia 20 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż bezspornym w sprawie jest, że w 1998 roku podatnik odliczył od podstawy opodatkowania dodatkową obniżkę w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, tj. połowę kwoty odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, dokonanych w 1998 roku od wartości zakupionej w 1996 roku spawarki – środka trwałego, z którym związane były odliczenia i jednocześnie na podstawie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione w 1998 roku wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł. Tymczasem, w ocenie Izby, przepis § 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość stosowania ulg inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podatnik korzysta z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. W ocenie Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniu podatnika, przepisy powołanego rozporządzenia dotyczą również dodatkowej obniżki, skoro z analizy unormowań rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r., a w szczególności przepisu § 10 ust. 1 wynika, iż prawo do dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania przysługuje jedynie podatnikom, którzy dokonali odliczeń lub obniżek wymienionych w § 4 i 5 tegoż rozporządzenia, a więc tym, którzy uprzednio odliczyli wydatki inwestycyjne od dochodu, bądź też obniżyli podatek o kwotę tych wydatków. Zatem prawo do tej obniżki ma, zdaniem Izby, charakter pochodny względem odliczenia od dochodu. Może z niego skorzystać tylko ten podatnik, który dokonał uprzednio odliczenia od dochodu. Skoro zaś prawo do dodatkowej obniżki dochodu nie ma charakteru samoistnego, uznać należy, że dzieli los odliczenia od dochodu – i to z wszelkimi tego konsekwencjami, np. utrata prawa do odliczenia powoduje również utratę prawa do dodatkowej obniżki. Izba zatem stwierdza, iż skoro skorzystanie z prawa do odliczenia od dochodu, o którym mowa w rozporządzeniu uniemożliwia korzystanie z uprawnień wynikających z art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to również odliczenie dodatkowej obniżki, jako prawa pochodzącego do odliczenia od dochodu, wyklucza możliwość zastosowania ulgi inwestycyjnej, o której mowa w ustawie. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do odliczenia w 1998 roku od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odliczeniem od dochodu dodatkowej obniżki na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie podobnie jak w odwołaniu zarzucają zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnoszą o jej uchylenie. Skarżący podnoszą, że przeprowadzona w skardze wykładnia gramatyczna, celowościowa i historyczna wskazuje na prawo do równoczesnego skorzystania z dodatkowej obniżki zgodnie z § 10 rozporządzenia Rady Ministrów i do odliczenia wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej obszernym wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom, nie sposób zarzucić dowolności. Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 26a cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 26a ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w treści obowiązującej w 1999 roku – stanowi, iż wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, jeżeli po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, w okresie faktycznego poniesienia tych wydatków, podatnik nie korzysta z ulg odliczeń i zwolnień wymienionych w wykazie, o którym mowa w ust. 28 pkt 1. Minister Finansów realizując tę delegację ustawową w wydanym w dniu 23 grudnia 1996 r. rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił w § 1 pkt 10, że przepisy art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników w okresie korzystania z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Bezsporne w sprawie jest, że Spółka w latach 1996-1998 dokonywała odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. W konsekwencji, zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia, skarżąca Spółka nabyła prawo do dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania w każdym roku podatkowym, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od składników majątku, z którymi związane były odliczenia. Bezsporne w sprawie jest i to, że w 1998 roku skarżący skorzystał z tego prawa i odliczył od podstawy opodatkowania dodatkową obniżkę w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia tj. połowy kwoty odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, dokonanych w 1998 roku od składników majątku, z którymi związane były odliczenia. Jednocześnie na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał odliczenia od dochodu poniesionych w 1998 roku wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł. W tak ustalonym stanie faktycznym należy podzielić pogląd organów podatkowych, iż powyższe stanowiło naruszenie art. 26a ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak trafnie podkreśla Izba, ustawodawca w § 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1996 r. – wydanego na podstawie wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie – wykluczył bowiem możliwość korzystania przez podatnika w tym samym roku podatkowym z odliczeń od dochodu na podstawie rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1995 r. i jednocześnie z odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro skarżący odliczył od dochodu w 1998 roku dodatkową obniżkę na warunkach i w wysokości wynikających z § 10 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1995 r., to tym samym korzystał z odliczenia na podstawie tego rozporządzenia i w konsekwencji brak było podstaw prawnych do odliczenia w tym samym roku wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej sprowadzającej się do wykazania, że przepisy art. 26a ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczą dodatkowej obniżki określonej w § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. Jak trafnie stwierdza Izba, z analizy unormowań rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r., a w szczególności przepisu § 10 ust. 1 wynika, iż prawo dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania przysługuje jedynie podatnikom, którzy dokonali odliczeń lub obniżek wymienionych w § 4 i 5 tegoż rozporządzenia, a więc tym, którzy uprzednio odliczyli wydatki inwestycyjne od dochodu, bądź też obniżyli podatek o kwotę tych wydatków. Zatem prawo do tej obniżki, ma charakter pochodny względem odliczenia od dochodu. Może bowiem z niego skorzystać tylko ten podatnik, który dokonał uprzednio odliczenia od dochodu. Skoro zaś prawo do dodatkowej obniżki dochodu nie ma charakteru samoistnego, uznać należy, że jego los dzieli los odliczenia od dochodu – i to z wszelkimi tego konsekwencjami. Jeśli zatem skorzystanie z prawa do odliczenia od dochodu, o którym mowa w rozporządzeniu, nie daje uprawnień do ulgi wynikającej z art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to brak tego prawa wyklucza również skorzystanie z dodatkowej obniżki, jako prawa pochodzącego od odliczenia od dochodu. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. AW