I SA/Gd 1775/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska Alicja Stępień /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 1775/02 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2002 r. Nr [...] określiła T. H. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" i "B" za miesiąc listopad 1998 r. z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie 841.229,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 841.229,00 zł oraz odsetki za zwłokę od określonej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 1.059.072,70 zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor przedstawiła złożoną przez podatnika w wyniku samoobliczenia deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r. Następnie stwierdziła, iż w wyniku kontroli dowodów źródłowych, zapisów w prowadzonych przez podatnika rejestrach oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r. ustalono, że T. H. zawyżył podatek naliczony o kwotę 399.300,- zł poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia 30 listopada 1998r. na kwotę netto 1.815.000,00 zł i podatek VAT 399.300,- zł, której wystawcą jest "C" . Dnia 9 listopada 1999 r. Inspektor zwróciła się do pełnomocnika podatnika o udzielenie wyjaśnień i przedstawienie materialnych dowodów wykonania usługi – specjalistycznego stanowiska pracy, systemu komputerowego, programu komputerowego – zawartej w przedmiotowej fakturze. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik w dniu 16 listopada 1999 r. wyjaśnił, że usługa zakupiona w "C" została sprzedana w całości do Pomorskiego Towarzystwa Leasingowego w Gdańsku. Dnia 3 stycznia 2000 r. Inspektor ponownie zwróciła się do pełnomocnika podatnika o udzielenie wyjaśnień w sprawie materialnych dowodów zakupionych usług informatycznych przez "A". Pełnomocnik w dniu 11 stycznia 2000 r. stwierdził, że nie jest w stanie przedstawić materialnych dowodów zakupionych usług ponieważ przedmioty sprzedaży zostały przekazane do Pomorskiego Towarzystwa Leasingowego w Gdańsku o czym informował w piśmie z dnia 16 listopada 1999 r. Dodatkowo przedłożył 11 pokwitowań stwierdzających dokonanie przez T. H. zapłaty za dokonane zakupy w "C". Dnia 11 lipca 2001 r. Inspektor przesłuchała świadka J. W. na okoliczność sprzedaży usług informatycznych "specjalistycznego stanowiska pracy...". J. W. potwierdził, iż wystawił okazaną fakturę i ją osobiście podpisał. Oświadczył, iż usług wykazanych na przedmiotowej fakturze nie wykonywał osobiście i nikomu nie zlecał usług programowania bo nie ma fachowego przygotowania. Nie sprzedawał żadnych szaf ani szafek. Nikt nie zlecał powyższych usług, nie otrzymał zapłaty za tę fakturę. Ponownie przesłuchany w dniu 18 września 2001 r. J. W. na okoliczność oświadczeń o dokonanej zapłacie zeznał, iż dokumenty te zostały podpisane własnoręcznie, z ich treści wynika, że otrzymał pieniądze. Poświadczył nieprawdę. Podpisał oświadczenie bo jest to ciąg logiczny, jeżeli zgodził się na prowadzenie fikcyjnej działalności. Od samego początku wiedział o tym, że jest to produkcja fikcyjnych papierów – dokumentacji do wyłudzenia VAT. Inspektor dalej wskazuje, iż z uzyskanej od Inspektor H. P. prowadzącej kontrolę w firmie "D" uzyskała informację, że w dokumentacji tej firmy znajdują się faktury zakupu towarów w 1999 r. od PTL, które to zakupy zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika firmy dotyczyły zakupów na potrzeby własne "D". Nie dokonano oględzin przedmiotowych towarów ze względu na zgłoszoną kradzież w dniu 13 lutego 1999 r. tj. dzień po zakupie. Inspektor w uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze. Dalej Inspektor wskazała, że zleceniobiorca J. W. w protokołach przesłuchań z dnia 11 lipca i 18 września 2001 r. jednoznacznie zeznał, iż nie wykonywał usługi wynikającej z faktury VAT [...] z dnia 30.11.1998 r., nie wykonywał usług, ani nikomu nie zlecał, ani też u niego nikt nie zamawiał powyższej usługi, ponieważ nie ma przygotowania fachowego, z zawodu świadek jest chłodziarzem, nie otrzymał żadnej zapłaty za powyższą usługę ponieważ jej nie wykonywał. Wskazał, że osobiście podpisywał fakturę VAT [..] z dnia 30.11.1998 r. i oświadczenie o zapłacie ale usług nie wykonywał. Z treści oświadczeń wynika, że otrzymał pieniądze, zapłatę gotówką, poświadczał nieprawdę około kwietnia 1999 r., podpisywał fakturę, oświadczenie, bo to był logiczny ciąg, jeżeli zgodził się na prowadzenie fikcyjnej działalności. Od samego początku wiedział, że jest to produkcja fikcyjnych papierów – dokumentacji do wyłudzania VAT. Inspektor wskazuje, że pomimo dwukrotnych wystąpień do pełnomocnika strony nie otrzymano materialnych dowodów na wykonanie powyższej usługi. Mając na uwadze stan faktyczny Inspektor wskazuje, że udowodniono, iż powyższa faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Następnie Inspektor przytaczając brzmienie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024) stwierdziła, że faktura VAT Nr 1/11/98 nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Dalej Inspektor wskazała, że T. H. jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą w firmach "B" od dnia 15 czerwca 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. i "A" od dnia 10 sierpnia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. W miesiącu listopadzie 1998 r. podatnik w ramach prowadzonej działalności pod nazwą "B" wykazał w ewidencji wartość sprzedaży 24.198,20 zł, podatek VAT – 5.324,00 zł. Powyższe wartości zostały ujęte w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r. łącznie z wartościami sprzedaży i podatku VAT przez "A". Dodatkowo Inspektor wskazała, że w decyzji [...] z dnia 29 marca 2002 r. określono za miesiąc październik 1998 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 110.265,00 zł, zatem kwota do przeniesienia z miesiąca października nie wystąpiła (w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. podatnik wykazał kwotę do przeniesienia 580.958,00 zł). Mając powyższe na uwadze Inspektor przedstawiła rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. łącznie w firmie "B" i "A". Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji wskazała, iż wynik kontroli na podstawie którego wydano decyzję jest nierzetelny. Strona uważała, że pominięto wiele istotnych faktów i wydano decyzję na podstawie pobieżnie zebranych danych, opierając się wyłącznie na oświadczeniach J. W.. Zignorowano fakt, że jest prowadzona sprawa karna w związku z transakcjami dokonanymi przez J. W. jako właściciela "C" z różnymi podmiotami gospodarczymi. Nie dokonano konfrontacji z J. W., nie wzięto pod uwagę faktu, że J. W. w pierwszych przesłuchaniach potwierdził, a dopiero później zanegował fakt wykonania usług. Według podatnika wynik kontroli zawiera wiele wewnętrznych sprzeczności. Wobec wszystkich zakupów dokonanych od "C" kontrolująca przyjęła, że nie udostępniono materialnych dowodów wykonania usług ani towarów do kontroli. Wszystkie towary bądź programy zostały skradzione a usługi zużyte. We wszystkich transakcjach sprzedaży istnieje związek między sprzedającym a kupującym czy to w osobie A. Z. obecnie H., czy też kupujący są bliskimi przyjaciółmi sprzedającego. W oparciu o oświadczenia J. W. kontrola przyjęła, że towary, usługi, programy będące przedmiotem sprzedaży nie istniały. Strona wskazała, że pomimo takich założeń tylko w przypadku faktury nr [...] z dnia 30 listopada 1998 r. zastosowano przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem podatnika nie wzięto pod uwagę szeregu istotnych dowodów i szczegółów ujawnionych w śledztwie, które znajdują się w aktach sprawy. Strona wskazała, że ścisła izolacja jego osoby w A. Ś [...], a co za tym idzie brak kontaktu z pełnomocnikiem utrudniał a wręcz uniemożliwiał obronę. Pełnomocnik podatnika skontaktował się z nim dopiero po otrzymaniu Wyniku Kontroli i pozwolił ujawnić fakty jakie miały być przedstawione przed sądem karnym. Następnie podatnik w odwołaniu wyjaśnił sprawę zakupu specjalistycznych stanowisk pracy wg specyfikacji na fakturze nr [...] z dnia 30.11.1998 r. Podatnik opisał informacje jakie uzyskał na temat J. W. od funkcjonariusza policji. Stwierdzał dalej, że za usługi zapłacił gotówką, a sprzęt specjalistyczny z programami sprzedał do PTL. Ostatecznym użytkownikiem była firma "D", z której całość skradziono. Sprzęt specjalistyczny został dowieziony w dniu przekazania do PTL przez transport J. W. Dodatkowo strona wskazała na firmę "E" i informacje jakie uzyskała odnośnie tej firmy od funkcjonariusza policji. Podatnik następnie przedstawił fakty odnośnie pana B. z firmy "E", które jego zdaniem nie zostały sprawdzone ani wzięte pod uwagę. Strona wnosiła o wstrzymanie egzekucji do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie przez sąd karny. Uważała, że wydanie w sprawie decyzji jest przedwczesne. Do odwołania podatnik załączył wniosek o zwolnienie z opłaty skarbowej wraz z zaświadczeniem z aresztu o braku funduszy do dyspozycji. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia 12 lipca 2002 r. (doręczoną stronie dnia 16 lipca 2002 r.) uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2002 r. Nr [...] w sprawie określenia T. H. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" i "B" za miesiąc listopad 1998 r. z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w kwocie 841.229,00 zł, zaległości podatkowej w wysokości 841.229,00 zł oraz odsetek za zwłokę od określonej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 1.059.072,70 zł i określiła dla T. H. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 270.329,- zł, zaległość podatkową w wysokości 270.329.- zł oraz odsetki za zwłokę od określonej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 340.330,10 złotych. Od powyższej decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2002 r. strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy. W skardze skarżący wnosi o wstrzymanie wykonania decyzji jako nie posiadającej uzasadnienia w dokumentach i o ponowne dokonanie sprawdzenia całej dokumentacji i przesłuchanie świadków. W uzasadnieniu skargi strona stwierdza, że skargę uzasadnia brakiem wnikliwie przeprowadzonej kontroli przez co zostały pominięte istotne dla sprawy fakty. Zignorowano fakt, że właściciel "C" właśnie w podobnych sprawach stał się koronnym świadkiem przeciwko firmie podatnika. A przecież J. W. raz twierdził, że wykonywał dla podatnika usługi, a następnie zaprzeczał. Skarżący zapytuje dlaczego te fakty nie zostały odczytane na jego korzyść a jedynie przeciw. Zdaniem skarżącego brak przeprowadzonej konfrontacji spowodował niekorzystne i krzywdzące podatnika decyzje. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w niniejszej sprawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia, a tym samym czy zasadnie Inspektor odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura. W przepisie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 r. wydał rozporządzenie gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowiąc jednocześnie w § 54 ust. 4 o przypadkach, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Z analizy przepisów wynika, iż zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny – treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego. Przedmiotowe faktury to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nie- prawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe ustalenie znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. W szczególności dowodami na powyższe są wyjaśnienia osoby firmującej przedmiotowe transakcje po stronie sprzedawcy – J.W. właściciela firmy "C". J.W. zeznał, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami transakcje nie miały miejsca, nie zostały wykonane przez niego żadne usługi, ponieważ nie miał przygotowania fachowego, gdyż z zawodu jest chłodziarzem, nie zlecał wykonania usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Zgodnie z zeznaniem świadka przedmiotowe faktury faktycznie wystawił i osobiście je podpisał, ale robił to ponieważ zgodził się na prowadzenie fikcyjnej działalności. Powyższe ustalenia w ocenie Sądu pozwalają na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami były transakcjami, które nie zostały dokonane, a dokumenty wystawione w związku z tym zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia powyższych transakcji. Tym samym należy stwierdzić, że faktury wystawione przez "C" na rzecz T.H. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i wobec tego jak słusznie przyjęły organy podatkowe na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia nie mogły stanowić dla jej odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Podnoszony w odwołaniu jak i w skardze zarzut oparcia się w wydanej decyzji na oświadczeniach złożonych przez J. W. jako podstawy do zakwestionowania prawa podatnika T. H. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża ją przepis art. 180 § 1 ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Przywołany powyżej przepis art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej wyklucza również stosowanie przez organ podatkowy formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi co oznacza, że to organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie pozostawia ustawodawca swobodę wyboru środka dowodowego, który – w jego ocenie – w sposób najbardziej efektywny przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Jedynym ograniczeniem jest wymóg, aby wybrany przez organ podatkowy środek dowodowy nie pozostawał w sprzeczności z prawem. Kryteria oceny zgodności z prawem dowodu z zeznań świadka zawarł ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa w art. 172 § 2 pkt 2, w art.190 § 1 i 2, w art.195 pkt 1-3 oraz w art.196 § 1-3. Aby zeznania świadka mogły zostać uznane za dowód muszą spełniać powyższe wymogi. Poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega natomiast swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nie jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona danym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 ustawy). W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że zeznania J. W. nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. Z przedłożonego materiału dowodowego wynika, że przesłuchanie J.W. zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa, pełnomocnik skarżącego brał udział w przesłuchaniu w dniu 18 września 2001 r. W trakcie przesłuchania świadka pełnomocnik skorzystał z przysługującego mu prawa zadając pytania odnośnie otrzymania przez J. W. zapłaty z tytułu wystawionych dla skarżącego faktur, podpisania oświadczeń o dokonaniu zapłaty jeżeli były nieprawdziwe i czemu to służyło, skąd na podpisanych kartach in blanco są pieczątki firmy i imienna świadka. W trakcie przesłuchania pełnomocnik do wyjaśnień złożonych przez świadka na postawione przez niego zapytania nie odniósł się. Ponadto wskazać należy, że o przesłuchaniu J. W. w dniu 11 lipca 2001 roku pełnomocnik strony został powiadomiony, jednakże poinformował w dniu 10 lipca 2001r., że będzie nieobecny na przesłuchaniu. Zatem i w tym wypadku przesłuchania dokonano zgodnie ze wskazanymi powyżej obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga przy tym, że kwestionując dowód w postaci zeznań świadka J. W. podatnik nie wskazał przeciwdowodu, na podstawie którego można byłoby uznać, że składane przez świadka zeznania były niewiarygodne. Takim dowodem nie może być również okoliczność prowadzenia sprawy karnej w związku z transakcjami dokonanymi przez J. W. z różnymi podmiotami gospodarczymi. Materiał dowodowy gromadzony przez organy podatkowe jest niezależny od dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego w sposób, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe przy zastosowaniu zasady prawdy obiektywnej. Ocena dowodów, w tym ocena dowodu z zeznań świadka, dokonywana przez organ podatkowy jest swobodną oceną dokonaną w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Przy czym przy ustalaniu stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oznacza, że przy rozstrzyganiu sprawy należy uwzględnić wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności. W ocenie Sądu takim przeciwdowodem nie mogą być także opisane w odwołaniu okoliczności. Wskazane w odwołaniu okoliczności nie zostały poparte żadnymi dowodami. Za takie nie można uznać także pism załączonych do skargi. Zauważyć bowiem należy, że nie podważają one logicznych i popartych przekonującym uzasadnieniem twierdzeń organów podatkowych. Zatem nie mogą stanowić okoliczności wpływających na ocenę legalności decyzji. Reasumując zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C.H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe wydały odmienne orzeczenie w sprawie dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., gdzie uznały rozliczenie zakwestionowanych faktur, przypomnieć należy, iż Izba Skarbowa wydając decyzję w zakresie zobowiązań skarżącego w podatku VAT miała na uwadze stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji. Zatem o jej legalności nie mogą decydować późniejsze zdarzenia (decyzja dotycząca podatku dochodowego nosi datę późniejszą). Ponadto zauważyć należy, że decyzja, z której strona obecnie wywodzić pragnie korzystne dla siebie skutki prawne, nie podlegała kontroli sądowej, a nawet instancyjnej w postępowaniu administracyjnym. Z tych przyczyn Sąd uznał, że argument powyższy nie mógł wpłynąć skutecznie na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. Zatem orzeczono o jej oddaleniu (art. 151 ustawy p.p.s.a.). MK