I SA/Gd 1779/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi F.J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 400,00 (jeden tysiąc czterysta 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1779/02 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 28 marca 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy odmówił F.J. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w maju i grudniu 1999 r. odsetek od udzielonych pożyczek. Od powyższej decyzji F.J. odwołał się do Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie przez organ błędnej interpretacji w drodze ich stosowania. Zdaniem strony urząd skarbowy w sposób nieuzasadniony odmówił jej pomniejszenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki o tzw. różnice kursowe i zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 lipca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołała treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 17 pkt 1oraz art. 30 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Wskazała, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż F.J. na podstawie umów zawartych w dniach: 8 maja 1998r., 16 czerwca 1998 r. oraz 7 sierpnia 1998 r. udzielił "A" S.A. z siedzibą w G. pożyczki odpowiednio na kwoty: 77.602 zł, 29.165,86 zł, 78.260,09 zł oraz 400.000 zł. Strony umowy określiły równowartość przedmiotu zobowiązania w walutach obcych tj. w dolarach amerykańskich i markach niemieckich, według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu zawarcia umów. Zgodnie z zapisem § 2 przedmiotowych umów wysokość zwróconej pożyczki będzie stanowiła jej równowartość w walutach obcych według kursu NBP z dnia zwrotu. Odsetki naliczane będą od wartości pożyczki wyrażonej w walutach obcych. W ocenie Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, ze przedmiotem zobowiązań z tytułu pożyczki są świadczenia pieniężne wyrażone w walucie polskiej, a jedynie przeliczane w odniesieniu do kursu waluty obcej, a ponadto zarówno udzielenie jak i zwrot kwoty pożyczki został dokonany w złotych polskich, pojęcie różnic kursowych w sprawie niniejszej nie ma zastosowania. Zawarcie umowy pożyczki, w postanowieniach której kwotę pożyczki wyrażono w walucie obcej, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, oznacza zgodę na spłatę większej kwoty pożyczki w wyniku uaktualnienia jej wartości i jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron. Zastosowanie tzw. klauzuli waloryzacyjnej poprzez użycie waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej, a zatem w takiej sytuacji nie mogą powstać różnice kursowe. Skoro zatem pożyczka została zaciągnięta w walucie polskiej, to nie występuje wzrost ewentualnie spadek kursów tej waluty (w stosunku do złotych polskich), tym samym brak podstaw, by uznać, ze powstała różnica kursowa. W związku z powyższym, płatnik – "A" S.A. – zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczył i pobrał od wypłaconych w 1999 r. kwoty odsetek, zryczałtowany podatek dochodowy wg zasad wskazanych w art. 30 tej ustawy, obejmując opodatkowaniem również kwotę 19.665 zł a także 11.763,06 zł. Nadto Izba wskazała, że stosownie do treści art. 30 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek od pożyczek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Natomiast zgodnie z zapisem art. 22 ust. 1a ustawy, w warunkach w ustawie określonych, różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów, przy czym różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów u dłużnika, zaś po stronie wierzyciela (pożyczkodawcy) zaliczane są do przychodów, które na mocy obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie zostały wyłączone z opodatkowania. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego F.J. zaskarżył ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 17 i 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy i wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii nienależnego opodatkowania przez organy podatkowe zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez F.J. przychodu z tytułu tzw. dopłat waloryzacyjnych, których nie można, zdaniem skarżącego, zakwalifikować jako przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art.17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, albowiem decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanej nadwyżki środków pieniężnych związanej z realizacją zwrotu pożyczek, która powstała w związku z zastosowaniem w umowie pożyczki klauzuli waloryzacyjnej. Jak wynika z akt sprawy skarżący otrzymał w 1999 r. zwrot pożyczek udzielonych "A" SA z siedzibą w G. Umowy pożyczki określały równowartość przedmiotu zobowiązania w dolarach amerykańskich i markach niemieckich, według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu zawarcia umów. Ponadto wysokość zwracanych pożyczek stanowiła jej równowartość w walutach obcych według kursu NBP z dnia zwrotu, a odsetki były naliczane od wartości pożyczki wyrażonej w walutach obcych. Zdaniem organów podatkowych, z uwagi na zawarcie klauzuli waloryzacyjnej i zwrotu kwot w wysokości większej niż kwota udzielonej pożyczki, skarżący uzyskał przychód z tytułu kapitałów pieniężnych podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, którego pobór następuje za pośrednictwem płatnika. Sąd, po dokonaniu analizy przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stwierdza że pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązującym w 1999 r. stanie prawym. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 358¹ § 2 k.c. dopuszcza stosowanie umownych klauzul waloryzacyjnych. Zgodnie z tym przepisem strony zawierając umowę w warunkach przewidywanej zmiany wartości pieniądza (inflacji lub deflacji) mogą zastrzec określenie wartości świadczenia pieniężnego w relacji do innego iż pieniądz miernika wartości. W sytuacji zawarcia przez stronę umowy zawierającej klauzulę waloryzacyjną w przewidywaniu spadku siły nabywczej pieniądza, realizacja tej klauzuli przez uiszczenie wierzycielowi sumy pieniężnej wyższej od wartości nominalnej wynikającej z umowy stanowi jedynie dopłatę do sumy nominalnej, mającą na celu zniwelowanie skutków inflacji. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko organów podatkowych, że pożyczka została zaciągnięta w walucie polskiej, a w konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że w związku z jej spłatą powstają jakiekolwiek różnice kursowe. Tylko przy spłacie pożyczki wyrażonej w walucie obcej, wzrost waluty powoduje wzrost kwoty, jaką w przeliczeniu na złote należy zwrócić pożyczkodawcy. W sytuacji gdy, jak w przypadku niniejszej sprawy, pożyczki zostały zaciągnięte w walucie polskiej, nie występuje wzrost czy spadek kursów waluty w stosunku do złotych polskich, tym samym nie powstają różnice kursowe (por. wyrok NSA z 9 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1804/99, publ. LEX nr 45365). Za błędny należy jednak uznać pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji o uzyskaniu przez skarżącą przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Przepis art. 17 cytowanej ustawy wylicza w sposób enumeratywny przypadki przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych. W szczególności w myśl art. 17 pkt 1 ustawy, za przychody te uważa się odsetki od pożyczek. Nie ulega wątpliwości, że dopłaty waloryzacyjne nie mają charakteru odsetek. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości uznania dopłat waloryzacyjnych z tytułu umowy pożyczki, za przychody z kapitałów pieniężnych. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przepis ten nie mógł stanowić podstawy do uznania, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podobne stanowisko zawarł NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Wr 1642/96, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W związku z powyższym, zastosowania w niniejszej sprawie nie będą miały przepisy art. 30 ust. 1, a także art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy, regulujące formę opodatkowania, wysokość oraz tryb poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu z odsetek od pożyczek. Ustosunkowując się do argumentów zaprezentowanych w odpowiedzi na skargę, a dotyczących sytuacji ekonomicznej lat 1998-1999, Sąd stwierdza, że nie mają one charakteru prawnego i nie mogą zostać uwzględnione przy dokonywaniu interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy zauważyć, że powołane przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę orzeczenia NSA dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconych przez pożyczkobiorcę dopłat waloryzacyjnych, a zatem nie mają odniesienia do rozpoznawanej sprawy. Z uwagi na powyższe, dopłaty waloryzacyjne wypłacone pożyczkobiorcy nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, pobieranemu przez płatnika. Odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza przedmiot rozstrzygania niniejszej sprawy jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym dopłat waloryzacyjnych na zasadach ogólnych, w sytuacji ewentualnego zakwalifikowania otrzymanych dopłat do innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku koniecznym byłoby zbadanie celu zastosowanych dopłat waloryzacyjnych w poszczególnych umowach pożyczki. Sąd ponadto zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.