I SA/Gd 179/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2010 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Przedsiębior-stwie Wielobranżowym "A" M. G. decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił temu podatnikowi wysokość zobowiązania – 0 zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc – 0 zł w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r., a ponadto określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych w kolejnych miesiącach 2005 r. faktur VAT z wykazaną kwotą podatku w wysokości odpowiednio: – 317.401 zł za styczeń 2005 r., – 340.333 zł za luty 2005 r., – 580.181 za marzec 2005 r., – 665.758 za kwiecień 2005 r., – 969.898 za maj 2005 r., – 1.487.556 za czerwiec 2005 r., – 524.668 za lipiec 2005 r., – 176.678 za sierpień 2005 r., – 176.811 za wrzesień 2005 r., – 171.982 za październik 2005 r., – 60.348 za listopad 2005 r., – 293.964 za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że podatnik nie dokonywał zakupu, ani nie realizował dostaw towarów i usług, a wystawione przez PW "A" faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, jedynie je pozorując. Zgromadzone dowody pozwoliły natomiast stwierdzić, że firma podatnika ograniczyła się do wystawiania pustych faktur VAT, a wykazany w nich podatek od towarów i usług służył obniżeniu podstawy podatku należnego u odbiorców faktur. W konsekwencji powyższego uznano, że w PW "A" M. G. nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, M. G. nie można uznać za podatnika przedmiotowego podatku, a tym samym dla tej osoby nie może być również określona podstawa opodatkowania z tytułu VAT. Organ ten stwierdził również brak podstaw do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. W odwołaniu z dnia 12 lipca 2010 r. zarzucono organowi naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 7 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, 3a, 4, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 181), jak również ustawy o podatku od towarów i usług (art. 1, art. 5, art. 6 § 2, art. 15-17, art. 19 i art. 108). Wskazano, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte w znacznej mierze na zeznaniach świadków, bądź samego podatnika, które pochodziły z innych postępowań, co pozbawiło stronę uprawnień procesowych w postaci możliwości brania udziału w każdym etapie postępowania, w przeprowadzeniu tych dowodów, czy możliwości zadawania pytań świadkom. Zarzucono również zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność podrobienia podpisu na przedmiotowych fakturach przez co nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Zwrócono uwagę na liczne sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, np. zeznania świadków I. D. i S. W. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że przepisy art. 1, 5, 6, 15, 16, 17, i 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii wskazanych w art. 108 tej ustawy. Nawet w świetle przepisów ustawodawstwa europejskiego trudno się zgodzić aby art. 108 ustawy z dotyczył kwestii związanych z wystawieniem pustych faktur. Ustawa w tym zakresie nie jest zdaniem odwołującego precyzyjna, a jej rozszerzająca interpretacja nie jest dopuszczalna. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej podatnikowi wysokość zobowiązania – 0 zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc – 0 zł w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy potwierdził, że M. G. w 2005 r. nie sprzedawał towarów i nie wykonywał usług, w tym wskazanych na 304 fakturach wystawionych na rzecz 14 różnych kontrahentów. Faktury te nie odzwierciedlają zatem faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podano, że przepis art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług określa ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem, zatem wyłącznie wykonywanie czynności wymienionych w tym przepisie podlega opodatkowaniu. Natomiast kompleksowe spojrzenie na przepisy ustawy wskazuje, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług objęte są jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z wymienionych tam czynności. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania. W myśl zasad ogólnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi sprzedaży towarów, a jeśli podatnik był zobowiązany do udokumentowania tej czynności fakturą to z chwilą wystawienia tej faktury. Niemniej zgodnie z art. 116 fakturę należy wystawić tylko w celu stwierdzenia dokonania pewnych czynności – jak np. sprzedaż towaru, wykonanie usługi. Jest to bowiem szczególny dokument, który ma potwierdzać określone zdarzenia faktyczne, jakie miały miejsce w obrocie gospodarczym. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami i argumentami pełnomocnika strony odnoszącymi się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 1, 5, 6, 15, 16, 17, 19 ustawy o podatku od towarów i usług, podzielając stanowisko organu I instancji, że wystawione przez M. G. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem w świetle art. 5 w/w ustawy wykazane na tych fakturach usługi nie podlegają opodatkowaniu. Nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ustawy, a w konsekwencji nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29 ust. 1 ustawy. Stąd też u strony postępowania nie wystąpił obrót oraz podatek należny, a w konsekwencji w zw. z wystawieniem tzw. "pustych" faktur VAT zawyżony został podatek należny na łączną kwotę: 6.249.652 zł, wykazany w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do października 2005 r. W kwestii realizacji prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za słuszne uznano stanowisko zaprezentowane w decyzji organu I instancji, w świetle którego brak dokonywania zakupów w zw. ze sprzedażą opodatkowaną oraz brak dysponowania dokumentacją zakupu nie daje stronie prawa do takiego obniżenia. Natomiast w związku z wykazaniem w toku sprawy braku wykonywania usług, czy sprzedaży towarów zafakturowanych w 304 fakturach VAT na mocy art. 108 ust. 1 ustawy powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych dokumentach podatku. Organy podatkowe określiły wartość podatku na podstawie tych faktur wystawionych przez M. G., wprowadzonych do obrotu prawnego i uwzględnionych przez kontrahentów strony w prowadzonych przez nich rejestrach zakupów dla potrzeb VAT oraz deklaracjach VAT-7, co ujawniono w trakcie czynności sprawdzających u tych podmiotów. Uzasadniając zasadność uchylenia decyzji organu I instancji w części określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) odwołano się do ustaleń, zgodnie z którymi w niniejszej sprawie u strony postępowania nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy, przez co nie można było uznać złożonych przez stronę deklaracji VAT-7, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku reprezentowany przez pełnomocnika skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie prawa mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 21 § 1 pkt 1), art. 21 § 3, 3a i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne uznanie, że faktem wystawienia faktury tzw. pustej powstaje zobowiązanie podatkowe a skarżący jako podatnik (bez wskazania jakiego podatku) mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i w związku z tym organ I instancji wydał decyzję, w której określił nie wysokość zobowiązania podatkowego a określił obowiązek zapłaty podatku w sytuacji, gdy taki obowiązek można jedynie ustalić albowiem jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej obowiązek z art. 108 ustawy po podatku od towarów i usług ma charakter sanacyjny, a ten nie powstaje z mocy prawa a może powstać jedynie w wyniku wydania decyzji ten obowiązek ustalającej; – art. 180 w związku z art. 229 ustawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie uwierzytelnionych kopiach protokołów z przesłuchania świadków oraz strony w postępowaniach karnych lub karnoskarbowych, w których ich rola procesowa uległa zmianie na skutek przedstawienia im zarzutów, a tym samym stosownie do przepisów kodeksu postępowania karnego dowody te utraciły swój byt prawny, jednocześnie dopuszczając się naruszenia zasady bezpośredniości postępowania poprzez nie uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie z uwagi na odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania tych świadków; – art. 187 w związku z art. 229 ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność czy kwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT faktycznie są autorstwa strony skoro w ramach prowadzonego postępowania ustalono, że były one wystawiane i podpisywane przez T. H., który stwierdził, że nie pamięta okoliczności udzielenia mu jakichkolwiek pełnomocnictw natomiast przypomina sobie okoliczność wystawiania przez siebie i podpisywania faktur na PW "A", a ponadto w zakresie decyzji ujęto również miesiąc grudzień 2005 w sytuacji, gdy M. G. od początku tego miesiąca przebywał w areszcie śledczym - w sytuacji gdy organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom złożonym przez M. G. i w związku z powyższym istotne dla istnienia jego obowiązku byłoby ustalenie kto jest autorem kwestionowanych faktur albowiem z wystawieniem faktury nie wiąże się obowiązek jej podpisu, jak również w sytuacji ustalenia że taki obowiązek istniał faktura nie podpisana (odbicie wzoru podpisu umieszczonego na faksymili nie jest traktowane jako podpis danej osoby albowiem nie wiadomo kto mógł przybić pieczęć) - faktura była nieważna i nie mogła pociągnąć za sobą jakichkolwiek skutków prawnych prawem przewidzianych; – art. 187 w związku z art. 229 ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy świadkami składającymi wzajemnie wykluczające się zeznania co do tych samych okoliczności, w sytuacji gdy są to jedyne dowody potwierdzające przyjęte przez organ stanowisko i przeprowadzenie jedynie analizy porównawczej tych zeznań złożonych w innych postępowaniach w zakresie daleko wykraczającym poza uzasadnienie organu I instancji (uzupełnienie decyzji organu I instancji w taki sposób jest prawem niedopuszczalne albowiem organ ten może uzupełnić decyzję w zakresie uzasadnienia jedynie w drodze decyzji art. 213 § 3 ustawy); – art. 190 w związku z art. 181 i art. 229 ustawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na nie uwierzytelnionych kopiach protokołów z innych postępowań podatkowych, karnych i karnoskarbowych co doprowadziło do naruszenia zasady bezpośredniości, a tym samym pozbawienia strony udziału w przeprowadzaniu tych dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i oraz składania wyjaśnień co do przeprowadzonych dowodów; a ponadto przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez uznanie, że art. 108 ustawy reguluje opodatkowanie podatkiem czynności faktycznych polegających na wystawieniu faktury VAT nie odzwierciedlającej faktycznie dokonanej transakcji, przyznając jednocześnie obowiązkowi określonemu w tym przepisie charakter sankcji, – art. 6 pkt 2 ustawy poprzez uznanie, że wystawienie faktury nie dokumentującej faktycznej transakcji w celu zalegalizowania zakupów towarów z nieustalonego źródła nie jest czynnością, które "nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" a tym samym nie korzysta z wyłączenia spod regulacji ustawowej -wskazując jednocześnie, że użyty w ustawie termin "nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" nie ma tożsamego znaczenia ze znaczeniem wynikającym z przepisów kodeksu cywilnego nie wskazując jednocześnie jakie ma on znaczenie na gruncie prawa podatkowego i gdzie to wyrażenie w prawie podatkowym zdefiniowano, – art. 15 - 17 ustawy poprzez uznanie, że pomimo tego ich skarżący nie może zostać uznany za podatnika w podatku od towarów i usług w sytuacji w jakiej znalazł się w związku z wystawieniem - jak ustalił urząd - tzw. pustych faktur i tego że żaden z ww. przepisów regulujących wszystkie inne sytuacje w których obowiązek podatkowy ciąży na innych niż podatnicy VAT podmiotach nie reguluje kwestii obowiązku podatkowego związanego z wystawieniem tzw. pustych faktur - w tym zakresie skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur chociażby nie dokonał żadnych czynności (sprzedaży, dostawy, zamiany) związanych z ich wystawieniem i nie był w ich zakresie podatnikiem - co w konsekwencji prowadzić musi do zajęcia stanowiska, iż skoro obowiązek z art. 108 ust. 1 ustawy pozostaje w oderwaniu od powstania obowiązku podatkowego przewidzianego ustawą i ma on charakter sanacyjny to do jego powstania konieczne jest wydanie decyzji ustalającej ten obowiązek co ma znaczenie dla określenia terminu jego przedawnienia; – art. 19 ustawy poprzez uznanie, że pomimo tego, iż przepis ten określa wszystkie sytuacje w których powstaje obowiązek podatkowy, również w związku z wystawieniem faktury - na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku z tzw. pustych faktury VAT a samoistna podstawę w tym względzie stanowi art. 108 co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, wykładnią systemową, hierarchiczną i językową powołanych przepisów, jak również stanowiskiem samego Organu II instancji który obowiązkowi temu przypisuje charakter sankcji, – art. 103 ust. 1 ustawy poprzez jego błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż na skarżącym ciążył obowiązek obliczenia I zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych tzw. "pustych" faktur w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu ich wystawienia w sytuacji gdy przepis ten w brzmieniu obowiązującym w chwili wystawienia kwestionowanych faktur (2005 r.) nie nakładał na niego takiego obowiązku, – art. 108 ust. 1 ustawy poprzez bezpodstawne uznanie, że z wystawieniem faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji wiąże się obowiązek zapłaty podatku na niej wykazanego, bez konieczności wydawania przez organ podatkowy decyzji w której ten obowiązek zostanie ustalony. Przedmiotowej decyzji zarzucono także obrazę art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i ukonstytuowanej w nim zasady demokratycznego państwa prawa przejawiającej się m. in. brakiem możliwości dwukrotnego karania za to samo naruszenie prawa sankcjami administracyjnymi i sankcjami karnoskarbowymi. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo uznał, że norma z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcji ciążącej na wystawcy pustej faktury, która jest oderwana od obowiązku podatkowego albowiem wystawca takiej faktury w istocie nie dokonuje czynności opodatkowanej. Jednocześnie uznał, że obowiązek zapłaty tej "sankcji" powstaje z mocy prawa z chwilą wystawienia takiej faktury nie wskazując jednak na jakiej podstawie opiera swoje twierdzenie. Ponadto organ II instancji nie zweryfikował autentyczności wystawianych faktur przyjmując niejako z urzędu, że skoro jako wystawca wykazany był M. G. to znaczy, iż pochodziły one od niego. Tymczasem część faktur jest datowanych z okresu kiedy skarżący przebywał w areszcie śledczym. Ponadto w art. 108 ust. 1 mowa jest o osobie i jednostce organizacyjnej, która wystawi fakturę a nie wykazanej na fakturze jako jej wystawca. Interpretując ten przepis można dojść do wniosku, że w sytuacji gdy osoba X wystawia tzw. "pustą" fakturę jako osoba Y lub w imieniu tej osoby ale bez jej wiedzy - odpowiedzialność ciąży na osobie która fakturę wystawiła, a nie na osobie wykazanej w jej treści jako sprzedawca/ wystawca. Z tego względu istotne było bez wątpliwości ustalenia autorstwa poszczególnych kwestionowanych faktur wobec braku jednoznacznych dowodów, iż wystawił je M. G. Za odwołaniem od decyzji pierwszoinstancyjnej powtórzono naruszenie zasady bezpośredniości przejawiającej się prawem do czynnego udziału strony w każdej czynności dowodowej. Zeznania świadków wykorzystane w niniejszej sprawie nie były składane na potrzeby niniejszej sprawy. Złożono je w postępowaniu karnym w charakterze świadków natomiast na skutek postawienia tym osobom zarzutów w postępowaniu karnym zeznania te zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Strona została zatem pozbawiona możliwości udziału w przesłuchaniu w/w świadków jak również zadawania im pytań i konfrontowania ich ze sobą. Wskazano także na brak uwierzytelnienia kserokopii złożonych do akt sprawy w przepisany prawem sposób przez co nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Skarżący podnosi dalej, że zobowiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako sankcja nie powstanie, jeśli decyzja je określająca nie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości (odpowiednio wyrok WSA Gdańsk z 25 czerwca 2009 I SA/Gd 305/08 Legalis). Ponadto obowiązek wynikający z powołanego przepisu (jak wskazuje sam Dyrektor Izby Skarbowej) ma charakter sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących. Nie ma on natomiast cech podatku od towarów i usług będącego podatkiem od wartości dodanej, pobieranym w związku z każdą kolejną czynnością na etapie sprzedaży, przenoszonym na końcowego konsumenta, którego kwota jest proporcjonalna do ceny dostarczonych towarów lub usług. Nie mają zatem do niego zastosowania przepisy dotyczące obowiązku zapłaty podatku w ustawowym terminie. Godzi się podnieść, że wprawdzie art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego ale przepis ten we wspomnianym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320) a zatem po okresie objętym niniejszym postępowaniem i z tego względu nie może znaleźć zastosowania do przypadku skarżącego. Ewentualny obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy winien zatem zostać ustalony przez organ skarbowy a na to organ miał 3 lata od końca roku zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie. W ocenie skarżącego obowiązek ten nawet jeżeli istniał wygasł na skutek przedawnienia najpóźniej (w odniesieniu do miesiąca grudnia 2005 r.) z dniem 31 grudnia 2009 r. Podniesiono, że prawo polskie nie przewiduje możliwości kumulowania sankcji prawem przewidzianych za to samo wykroczenie sprawcy. Należy zauważyć, że w związku z wystawianiem tzw. "pustych" faktur przeciwko skarżącemu toczyło się postępowanie karne zakończone wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego Wydział XIV Karny wydanym w dniu 12 stycznia 2010 r. w sprawie pod sygn. akt [...]. Tym samym skarżący został już raz ukarany za tzw. "puste" faktury a polskie prawo nie przewiduje możliwości karania dwa razy za to samo nawet gdyby sankcje miały dwojaki charakter tzn. karny i administracyjny. Powyższa kwestia była już przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyrok TK z 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 30, s. 166), jak i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wyrok TK z dnia 04 września 2007 r. sygn. P 43/06, Z.U. 2007/ 8A/ 95; Dz. U. Nr 168, poz. 11871, który stwierdził że nakładania na strony sankcji administracyjnych nie będących zobowiązaniami podatkowymi powstałymi w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych nie jest możliwe przy jednoczesnym karaniu za tego typu zachowania na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego, a regulacje wprowadzające możliwość stosowania sankcji administracyjnych obok sankcji karnoskarbowych są regulacjami sprzecznymi z art. 2 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji ustaliły, że M. G. prowadząc w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą PW "A" wystawił na rzecz 14 różnych podmiotów 304 faktury VAT o łącznej wartości netto 27.845.388,18 zł. Organy wykazały przy tym, że żadna z tych faktur nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc były to tak zwane faktury "puste" mające za zadanie obniżenie podatku należnego u osób, na których rzecz je wystawiano. Zajęte przez organy stanowisko, po dogłębnej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, znajduje zdaniem Sądu pełne uzasadnienie i nie budzi najmniejszych wątpliwości. Należy bowiem zwrócić uwagę, że tak znaczna kwota wynikająca łącznie z przedmiotowych faktur VAT (27.845.388,18 zł netto) pozwała przyjąć, że prowadzona przez skarżącego działalność charakteryzowała się dużym rozmachem, stopniem organizacji, zdecydowanie wykraczając poza możliwości jednej osoby, prowadzącej ją we własnym zakresie. Świadczy o tym zarówno szeroki wachlarz wykazanych w fakturach usług, jak również ilość pracy, przekładająca się z kolei na ogrom czasu potrzebnego do ich wykonania. Z przedmiotowych faktur wynika bowiem, że skarżący zatrudniając jednego pracownika, który z kolei przebywał w 2005 r. na urlopie bezpłatnym trudnił się chociażby czyszczeniem/sprzątaniem autobusów, wykonywaniem prac montażowych, spawalniczych, ślusarskich, murarskich, rurarskich, montażem zbrojeń, naprawą skrzyń biegów, dokonywaniem przeglądów samochodów i przygotowywaniem ich do sprzedaży, pośrednictwem w sprzedaży samochodów, analizą rynku pod kątem ich sprzedaży, opracowywaniem graficznym projektów architektonicznych i. in. Wymieniony katalog nie wyczerpuje wszystkich aspektów działalności skarżącego wykonywanej w jednym tylko, 2005 roku, aczkolwiek pozwala przypuszczać, że osoba ją wykonująca posiadać będzie stosowne wykształcenie/umiejętności, odpowiednie zaplecze lokalowe, grono współpracowników, narzędzia. Tymczasem skarżący posiadając wykształcenie średnie nie uprawdopo-dobnił w toku postępowania posiadania przygotowania zawodowego do prowadzenia tego typu działalności, ani innych zdolności pozwalających uznać np. że potrafi on naprawiać skrzynie biegów, czy przeprowadzać prace montażowe. Wykonanie tak olbrzymiej pracy wymagało również pomocy innych osób, jednakże skarżący (o czym już wspomniano) zatrudniał tylko jedną osobę, a i z jej usług nie mógł przecież skorzystać przy wykonywaniu prac fizycznych bowiem była ona zatrudniona w innym celu. Twierdzenia o wykorzystywaniu licznych podwykonawców wobec braku jakiegokolwiek potwierdzenia w dokumentacji, a nawet niemożności podania nazwy któregokolwiek z nich nie są wiarygodne i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Wskutek stwierdzonego braku nieruchomości, narzędzi, jakiekolwiek sprzętu, a także biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżący ukrywał się przed Policją uznać należy, że nie był on w stanie wykonać zafakturowanych usług i sprzedaży, a poczynione przez organy wnioski są prawidłowe. W ocenie Sądu wywód Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza w żaden sposób poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność tychże ocen i wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, jak już wspomniano nie może budzić wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, w sposób niezwykle szczegółowy odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Przeprowadzone postępowanie uwzględniało ponadto postanowienia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy działały w sposób budzący zaufanie do nich, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi jakoby organy naruszyły przy wydaniu decyzji przepisy procedury (art. 180 w związku z art. 229, czy art. 190 w związku z art. 181 i art. 229) poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie nieuwierzytelnionych kopii protokołów z przesłuchania świadków oraz strony przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Postępowanie, które zakończyły wydane przez organy podatkowe decyzje odbywało się pod rządem ustawy Ordynacja podatkowa, która to nie zna instytucji utraty mocy zeznań złożonych przez osoby w charakterze świadków wobec postawienia tym osobom zarzutów. Natomiast art. 180 tej ustawy przyjmuje otwarty katalog dowodów stanowiąc, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopuszczenie tych zeznań było zatem prawnie dozwolone i zdaniem Sądu w pełni zasadne, albowiem przyczyniło się m. in. do przyspieszenia postępowania. Wskutek ustalonych w sprawie okoliczności bezzasadny jest także zarzut związany z odmową dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, czy konfrontacji świadków. Zarówno wystawiający faktury w imieniu skarżącego T. H., jak i on sam wskazał w trakcie postępowania na istnienie upoważnienia do działania w imieniu skarżącego. Tak więc czynności tych dokonywano za zgodą skarżącego, miał on pełną ich świadomość, a ponadto jak sam przyznał w jednym z zeznań faktur wystawianych przez tę osobę nie kwestionował (t. 5, k 172 akt adm.). Nie istnieje również powód, dla którego wykorzystane zeznania miałyby być niewiarygodne i wymagały przeprowadzenia konfrontacji osób, od których je uzyskano. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało więc przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalone w ten sposób fakty doprowadziły natomiast do stwierdzonych przez organ konsekwencji w podatku od towarów i usług. Mianowicie, zastosowanie w sprawie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 14 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT), zgodnie z którym gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza szczególną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, zaś obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku samoistnie, z chwilą samego wystawienia faktury, niezależnie od wykonania czynności nią objętej. Z tego powodu uważa się, że faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji, z którym jak wykazano powyżej mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Omawiana kwestia była szeroko poruszana w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na jej podobne uregulowanie pod rządami poprzedniej ustawy (art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W tamtym brzmieniu przepis zawierał dodatkowy zapis, zgodnie z którym zobowiązany do zapłaty w związku z wystawieniem faktury obowiązany był do takiego działania także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku przez co wątpliwość budziło dopuszczalność jego zastosowania do faktur nie oddających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ostatecznie kwestię tę rozwiązała uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Dokonana w niej wykładnia tego przepisu rzeczywiście wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Wynika to z treści uzasadnienia powołanej uchwały, gdzie Sąd stwierdził: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowania. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia". Z analizy właśnie tej części przepisu NSA wywiódł wniosek, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Chodzi więc zawsze o sytuację, w której wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym. Stąd płynął kolejny wniosek Sądu, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Co istotne, aktualne brzmienie normy prawnej wypływające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT różni się treściowo od art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są przez to nieaktualne (tak również T. Michalik, VAT. Komentarz. Rok 2006, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2006, s. 751-752). W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie organów, które w obliczu stwierdzenia fikcyjności przedmiotowych 304 faktur stwierdziły powstanie po stronie skarżącego obowiązku rozliczenia podatku należnego z nich wynikającego. Przedmiotowe faktury nie zostały bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorcy odliczyli naliczony w nich podatek, co tym bardziej uzasadnia konieczność zapłaty wykazanej kwoty podatku. Stanowisko takie jest całkowicie zbieżne z prawem wspólnotowym. Stanowisko takie wyrażono w orzeczeniu Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2009 r. (I FSK 1212/08) oddalającym skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 13 marca 2008 r. (I SA/Gd 879/07), który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym. Sąd tym bardziej nie dopatrzył się naruszenia art. 2 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę demokratycznego państwa prawnego. W sprawie Organy działały bowiem zarówno na podstawie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a ich działania nie miały na celu obciążenia podatnika negatywnymi konsekwencjami wystawienia faktur jak to podnosi pełnomocnik strony. Jak już wyjaśniono, z momentem wystawienia faktury powstał obowiązek podatkowy, który nie utracił bytu wskutek poniesienia odpowiedzialności karnej przez ich wystawcę. Wręcz przeciwnie obowiązek ten istnieje i musi zostać zmaterializowany. Sąd nie podzielił również wątpliwości skarżącego co do braku zgodności art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z Konstytucją RP, dlatego też nie uznał za zasadne przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu zgodnie z zawartym w skardze wnioskiem i na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. wniosek ten oddalił. Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z dopuszczalnością obniżenia podatku należnego o naliczony (wynikającej z art. 86 ustawy o VAT) to jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie jest to uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, które zostało obwarowane pewnymi obowiązkami - głównie dowodowymi i podlegające pewnym regułom formalnym. Chcąc obniżyć podatek należny podatnik musi przede wszystkim posiadać podstawę do dokonania tej czynności, czyli fakturę, w której podatek został mu naliczony. Osobną kwestię stanowią wymogi związane z utratą oryginału takiego dokumentu, kiedy to podatnik obowiązany jest do posiadania duplikatu faktury. Jednakże w niniejszej sprawie problemem nie jest brak oryginału faktur związanych z dokonywanymi zakupami, czy też niewłaściwa ich archiwizacja lecz całkowity brak dokumentacji dyskwalifikujący możliwość zastosowania odliczenia z art. 86 ustawy o VAT. W toku postępowania skarżący odmawiając okazania dokumentacji wspominał o jej istnieniu w szczątkowym zakresie, jednak później zaprzeczał jej istnieniu, przez co niemożliwym było zweryfikowanie poniesionych wydatków i uznanie obniżenia za dopuszczalne w stosunku do skarżącego. W konsekwencji prawidłowym było działanie organów, które odmówiły z w/w wymienionego powodu zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o naliczony. W sprawie nie znajdują więc podniesione przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem decyzja odpowiada obowiązującym przepisom prawa. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.