I SA/Gd 180/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.),, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe firmy "A" Sp. z o.o. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107, art.108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, zwanej dalej ustawą z dnia 12 września 2002 roku) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności J.M. za zaległości A Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2002 roku w łącznej kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] złotych. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego: Wobec tego, że A Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 roku, wynikających z deklaracji VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął administracyjne postępowanie egzekucyjne w stosunku do ww. należności na podstawie tytułów wykonawczych: [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...]. Z uwagi na zbieg egzekucji do majątku zobowiązanej, prowadzenie egzekucji do należności podatkowych przejął Komornik przy Sądzie Rejonowym, który postanowieniem nr [...] z dnia [...] roku umorzył postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Na skutek wejścia w życie przepisów art.5 ust.9a-9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 roku nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego dla A i niniejsza sprawa została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...], nr [...] określił A sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 roku. Wobec nie uiszczenia przez spółkę ww. zobowiązań (które przekształciły się w zaległości podatkowe), Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku A, postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J.M. jako członka zarządu, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...]. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku oraz art. 21 O.p. i podkreślił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest podatnik, powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Wskazując na treść art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z poz. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) podał, że podatnicy składają we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 – tego miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy czym podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której określił go w innej wysokości. W terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji podatnik obowiązany jest również obliczyć i wpłacić podatek. Po upływie terminu płatności zobowiązanie podatkowe, w myśl art. 51 O.p. staje się zaległością podatkową. Organ odwoławczy, mając na uwadze przesłanki art. 116 O.p., wskazał, że w niniejszej sprawie zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstała odpowiednio: za styczeń 2002 roku - w dniu 26 lutego 2002 roku, zaś za luty 2002 roku - w dniu 26 marca 2002 roku. W okresie powyższym, jak podkreślono, J.M. pełnił funkcję prezesa zarządu A Sp. z o.o.. Jak dalej wywodził organ II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął administracyjne postępowanie egzekucyjne w stosunku do należności w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 roku na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...]. Z uwagi na zbieg egzekucji do majątku spółki, prowadzenie egzekucji przejął Komornik przy Sądzie Rejonowym. Organ II instancji podkreślił, że z uzyskanych od Komornika informacji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził egzekucję od października 2001 roku. Zobowiązana spółka w listopadzie 2002 roku złożyła wniosek do Urzędu Skarbowego o restrukturyzację zaległości podatkowych, co spowodowało zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone z uwagi na nie spełnienie przez spółkę warunków restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że majątek nieruchomy dłużnika jest obciążony hipoteką na rzecz B S.A. oraz C. Maszyny i urządzenia zostały przejęte przez ww. bank na zabezpieczenie kredytów udzielonych spółce. Także pierwszeństwo zaspokojenia należności przysługuje temu bankowi. Wobec powyższego, jak wskazano, organ podatkowy nie ma możliwości zaspokojenia swojej należności z majątku spółki. Nadto, jak podano, A nie posiada mienia ruchomego w postaci środków transportowych, zaś konto bankowe spółki od kilku lat nie wykazuje obrotów. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych, Komornik przy Sądzie Rejonowym postanowieniem nr [...] z [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Tym samym, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, wskazanie przez J.M. majątku w postaci nieruchomości zabudowanej zakładem produkcyjnym, z którego pierwszeństwo zaspokojenia przysługuje B S.A., nie może stanowić przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 O.p. Dodatkowo, organ II instancji zauważył, że postępowanie układowe prowadzone przez Sąd Rejonowy w G. [...] pod sygn. akt [...] zostało postanowieniem z dnia [...] umorzone z uwagi na nieusprawiedliwione niestawiennictwo dłużnika na zgromadzeniu wierzycieli. Nadto, jak podkreślono, Sąd wszczął postępowanie układowe w dniu [...], tj. znacznie przed powstaniem zaległości w podatku do towarów i usług. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje także, w ocenie organu odwoławczego, fakt zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości A, który to wniosek został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w G. sygn. akt [...] z dnia [...]. Jak wynika z przedmiotowego orzeczenia, zadłużenie spółki mające swoje odzwierciedlenie w zabezpieczeniu rzeczowym na nieruchomościach znajdujących się w użytkowaniu wieczystym [...], znacznie przewyższało wartość tychże praw, natomiast ruchomości (maszyny i urządzenia produkcyjne) zostały przewłaszczone na rzecz B S.A. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zwalniające J.M. z odpowiedzialności za zaległości A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 roku, określone w art. 116 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.M. zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 107, art. 108 i art. 116 O.p. poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe A, pomimo tego, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, a także naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie dokonania czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jako członek zarządu zobowiązanej spółki, mając na względzie jej poważną sytuację finansową powodującą zaprzestanie spłaty zobowiązań, złożył najpierw wniosek o otwarcie postępowania układowego, które było prowadzone przez Sąd Rejonowy w G. pod sygn. akt [...], a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, który Sąd rozpoznał w sprawie sygn. akt [...]. Zdaniem skarżącego okoliczność, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego został ogłoszony przed datą powstania zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych wskazuje, wbrew opinii Dyrektora Izby Skarbowej, że wniosek został złożony w odpowiednim czasie zważywszy "na sytuację finansową spółki". Skarżący zauważył, że organ nie rozważył kwestii, czy wniosek o otwarcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości zostały złożone w odpowiednim czasie, co wynika z treści uzasadnienia wydanej decyzji, a mianowicie brak jest wszechstronnych i wyczerpujących rozważań w tym zakresie. J.M. podniósł, że wykazał, iż spółka z o.o. A jest właścicielem nieruchomości stanowiących działki nr [...] oraz [...], objętych księgami wieczystymi KW nr [...] oraz KW nr [...] prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w T. Jak dalej wywodził, wobec tego, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym prowadził egzekucję z opisanych nieruchomości, prawdopodobne jest zaspokojenie wierzytelności przysługujących wierzycielom A. W przeciwnym razie odstąpiono by od egzekucji z nieruchomości ze względu na jej niecelowość. Przyjąć zatem trzeba, że skarżący wykazał mienie spółki, które pozwala na rzeczywiste zaspokojenie wierzycieli. J.M. podniósł, że ww. okoliczności miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zostały przez organ należycie wyjaśnione, co stanowi naruszenie normy wyrażonej w przepisie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, obligującej organy do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podnieść należy, że zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu - za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa zaś na członku zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 roku, SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy poczyniły ustalenia, że w okresie powstania zaległości podatkowych skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu A, co jednoznacznie wynika z odpisu z KRS nr [...] z dnia [...] (k. 49-54 akt adm.) oraz odpisu pełnego z KRS nr [...] z dnia [...] (k. 56-59 akt adm.). Nadto, skarżący powyższej okoliczności nie kwestionował. Wątpliwości nie budzi także istnienie zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki (tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...], następnie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 roku k. 46 akt adm.), a powstało w chwili pełnienia przez J.M. funkcji członka zarządu A. Odnośnie trzeciej z przesłanek, którą organy podatkowe obowiązane są wykazać tj. "bezskuteczności egzekucji wobec spółki", Sąd zważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte i będzie prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 roku, nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Przy czym obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji dotyczy konkretnej sprawy o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka zarządu spółki, nie zaś prowadzenia egzekucji w jakiejkolwiek innej sprawie. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatniczki (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np.: z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ponadto, wskazać trzeba, iż sformalizowanemu obowiązkowi wszczęcia i prowadzenia egzekucji odpowiada także konieczność jej zakończenia poprzez stwierdzenie bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późn. zm. ), art. 824 § 1 pkt 3 i art. 827 § 2 kodeksu postępowania cywilnego) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 roku, sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA 2984/03, LEX nr 167996 oraz Stefan Babiarz i in. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) ss. 896, ISBN: 83-7334-545-0). Podkreślić należy, że nie można zaakceptować w ww. kwestii odmiennych poglądów transponowanych z prawa handlowego, zgodnie z którymi nie jest konieczne wszczynanie postępowania egzekucyjnego, czy też jego formalne zakończenie z uwagi na bezskuteczność, i wystarczające jest przeprowadzenie dowodu, że spółka nie posiada majątku niezbędnego do zaspokojenia wierzycieli. Poglądy powyższe nie uwzględniają bowiem wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że jest to instytucja prawna wiążąca skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania dotyczące zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 kodeksu spółek handlowych). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Konkludując, w odniesieniu do należności publicznoprawnych koniecznym jest formalne wszczęcie, prowadzenie i stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, która musi istnieć faktycznie, w rzeczywistości. Powyższa interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec spółki z o.o. A. Ze sporządzonego przez komornika skarbowego protokołu o stanie majątkowym spółki (k. 9-9v akt adm.) wynikało, że A posiadają zabudowane nieruchomości położoną w P. [...], obciążone zabezpieczeniem hipotecznym na rzecz B S.A. oraz C. Nadto, należące do niej ruchomości w postaci urządzeń i maszyn produkcyjnych zostały przewłaszczone na zabezpieczenie kredytu bankowego zaciągniętego w B S.A. w wysokości ponad [...] złotych (co oznacza, że spółka nie jest ich właścicielem). Środków transportowych, a także praw majątkowych spółka nie posiada, zaś należące do niej wierzytelności o wartości ok. [...] złotych są nieściągalne. Jak wynika z ww. protokołu A za zgodą B S.A. wynajęła pomieszczenia oraz część urządzeń produkcyjnych spółce z o.o. D, z czego osiąga dochód w wysokości ok. [...] złotych miesięcznie. Na dzień sporządzenia protokołu tj. na dzień [...] spółka A nie prowadziła działalności produkcyjnej, wdrożony został proces jej likwidacji. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, z protokołu wysłuchania wierzyciela i dłużnika sporządzonego przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego w dniu [...] przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (k. 6-7 akt adm.) wynikało, że przeciwko A prowadzonych było kilka postępowań egzekucyjnych, zaś jej rachunek bankowy nie wykazywał obrotów. Wobec powyższego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (który przejął prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do należności w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 roku na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...]) postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (k. 25 akt adm.). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że słusznie organy podatkowe uznały na podstawie wskazanych okoliczności, że egzekucja wobec A jest bezskuteczna w świetle przesłanek art. 116 O.p., skoro spółka ta nie prowadziła działalności produkcyjnej, zaś jej jedynym dochodem był dochód osiągany z najmu w wysokości ok. [...] złotych miesięcznie, nieruchomości obciążone były hipoteką ustanowioną na rzecz B S.A. i C, natomiast ruchomości zostały przewłaszczone na zabezpieczenia kredytów w wysokości ok. [...] złotych. Wprawdzie spółka posiadała także ruchomości o wartości ok. [...] złotych w postaci m.in. komputerów, kserokopiarki, pieca węglowego, wagi elektronicznej, kiosków oraz 19 kg nitrytu, jednakże ich wartość handlowa była znacznie niższa od szacunkowej. Nadto, przedmioty powyższe były używane do prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę D, która najmowała od A pomieszczenia. Zasadne zatem było wydanie w dniu [...] (k. 200 akt adm.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie m.in. tytułów wykonawczych [...] oraz [...] z uwagi na jej bezskuteczność. Podkreślić trzeba, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, członek zarządu musi wykazać jedną z poniższych przesłanek tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazać musi mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Sąd zważył, że w niniejszej sprawie J.M. zgłosił zarzut wskazujący, iż złożył w Sądzie Rejonowym w G. wniosek o otwarcie postępowania układowego w sprawie sygn. akt [...]. Odnosząc się merytorycznie do powyższego zarzutu zauważyć należy, że postępowanie układowe, otwarte na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] (k. 155-157 akt adm.), choć zostało zainicjowane przez skarżącego, nie mogło mieć za przedmiot wierzytelności (należności) objętych zaskarżoną decyzją tj. z tytułu zaległości podatkowych powstałych dopiero w styczniu i lutym 2002 roku. W tym miejscu dodać należy, że zostało ono umorzone z uwagi na nieusprawiedliwione niestawiennictwo dłużnika (spółki reprezentowanej przez J.M.) na zgromadzenie wierzycieli (k. 107-109 akt adm.). Wymga podkreślenia, że dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia - gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 O.p. - kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 19 listopada 2001 roku, I SA/Ka 1734/2000, LexPolonica nr 358889, Glosa 2002/11 str. 48, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/4 poz. 102). Z powyższego orzeczenia wynika, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego (restrukturyzacyjnego) musi nastąpić "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 O.p. Jak wynika z akt sprawy spółka z o.o. A zgłosiła wniosek o przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w dniu [...] roku, zaś decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której ustalił spółce warunki restrukturyzacji. Warunków powyższych spółka nie spełniła do dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego tj. do dnia [...] m.in. z uwagi na nie uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] złotych. Z treści powyższego postanowienia wynika nadto, że spółka posiadała na dzień wydania tego orzeczenia zaległości podatkowe nieobjęte restrukturyzacją z tytułu podatku od towarów i usług (za okres wrzesień-listopad 2003 rok oraz styczeń 2004 roku) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego a nie wpłaconego od wynagrodzeń pracowników (za okres styczeń-luty 2004 roku). Z powyższego zasadnie zatem można wysnuć wniosek, że w ww. okresie kondycja finansowa A była na tyle poważna, że nie pozwalała na regulowanie bieżących zobowiązań podatkowych oraz opłacenie opłaty restrukturyzacyjnej (do zapłaty której spółka została wezwana w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji tj. od dnia [...]). W konsekwencji nie można uznać, że zgłoszenie wniosku o restrukturyzację nastąpiło we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 O.p.. Także wniosek o ogłoszenie upadłości złożony do Sądu Rejonowego w G. w dniu [...] był spóźniony, bowiem jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia oddalającego wniosek z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...] (k. 161-168 akt adm.), kondycja A była tak zła, że jej majątek nie wystarczyłby nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. J.M. nie wskazał także zdaniem Sądu mienia, z którego przeprowadzenie egzekucji jest możliwe. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2006 roku, III SA/Wa 3277/2005 (LexPolonica nr 1341166, Gazeta Prawna 2007/79 str. A3, Monitor Podatkowy 2007/2 str. 45), który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela - możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Z akt sprawy wynika, że nieruchomości należące do spółki są obciążone zabezpieczeniem hipotecznym, którego wysokość przekracza wartość działki nr [...] położonej w R. (hipoteka w wysokości [...] złotych) oraz działki nr [...] położonej w P. (hipoteka w wysokości [...] złotych). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie podatkowe tj. m.in. art. 122 tej ustawy będący odpowiednikiem art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem (zasada prawdy obiektywnej) - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w wyniku postępowania podatkowego i poddał prawidłowej ocenie. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu z zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody organ podatkowy II instancji uwzględnił jako wiarygodne. Decyzja ta również obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu odwoławczego, który wykazał te z okoliczności, co do których spoczywał na nim ciężar dowodu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.