I SA/Gd 181/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. I SA/Gd 181/08 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwanej dalej "O.p.") odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w "A" z siedzibą w [...], decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23.756 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w wysokości 1.562 zł. Decyzję tę w dniu 7 maja 2007 r. doręczono K. P. Syndykowi Masy Upadłości "A" w upadłości. Upadłość "A" została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk – Północ w Gdańsku z dnia [...]. W piśmie z dnia 22 maja 2007 r. reprezentujący spółkę syndyk zawarł odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wraz z wnioskiem o wznowienia postępowania administracyjnego. Następnie w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. sprecyzował, iż wnosi o wznowienie postępowania, a następnie uchylenie decyzji z dnia [...], a także o zawieszenie postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną swojego żądania skrzący wskazał art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 z późn. zm. - zwana dalej "u.p.u.n."), w myśl którego postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Zdaniem wnioskodawcy, powyższy tryb nie został wyczerpany w przedmiotowej sprawie. Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 18 lipca 2007 r. syndyk wyjaśnił, iż wznowienie postępowania powinno nastąpić na podstawie art. 240 § 1 O.p., gdyż decyzja została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa przed orzeczeniem Sądu dotyczącym ustalenia listy wierzytelności. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 243 § 3 O.p. w myśl którego odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał treść art. 240 § 1 O.p., który w pkt 1- 11 zawiera katalog przesłanek stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na doktrynę wskazał, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch wyraźnie wyodrębnionych faz. W pierwszej fazie organ podatkowy bada formalne podstawy wznowienia postępowania, w tym czy wniosek pochodzi od strony i czy strona wskazuje we wniosku ustawową przesłankę wznowienia postępowania. W drugiej zaś fazie rozstrzyga się sprawę, co do istoty. Dokonując analizy ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący tak we wniosku o wznowienie postępowania jak i w kolejnych pismach z 26 czerwca 2007 r. i z 30 lipca 2007 r. nie wskazał żadnej przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 O.p., zatem wniosek skarżącego z dnia 22 maja 2007 r. o wznowienie postępowania nie mógł zostać uwzględniony. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Syndyk Masy Upadłości "A" w upadłości wniósł o jej uchylenie i wznowienie postępowania administracyjnego, z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy prawa tj. art. 145 u.p.u.n., zgodnie z którym postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te, po wyczerpaniu trybu określonego ustawą, nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że organ podatkowy nie przeprowadził procedury wskazanej w art. 145 u.p.u.n., gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w stosunku do "A" z siedzibą w [...], gdy tymczasem po ogłoszeniu upadłości zarząd spółki stracił możliwość reprezentowania upadłego w postępowaniu podatkowym. Zdaniem wnoszącego odwołanie, organ podatkowy pierwszej instancji powinien zawiesić postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do "A" i zgłosić swoją wierzytelność w trybie ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Dopiero w przypadku nieuznania wierzytelności przez sąd upadłościowy i ewentualnego nieuwzględnienia sprzeciwu, co do uznania wierzytelności "A" w postępowaniu upadłościowym, organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko Syndykowi Masy Upadłości "A" w upadłości. Ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w stosunku do syndyka, to nie był on zobowiązany do wzięcia udziału w toczącym się postępowaniu upadłościowym, tym bardziej że Syndyk złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż Syndyk Masy Upadłości "A" składając 22 maja 2007 roku do Urzędu Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania podatkowego nie wskazał żadnej z przesłanek wznowienia o których mowa w art. 241 § 1 O.p. Skarżący nie wskazał również żadnych przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż przesłanką taką nie jest zarzut naruszenia art. 145 u.p.u.n. Organ odwoławczy podkreślił, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń, a podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie jest prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. W uzasadnieniu skargi syndyk powtórzył niemal w całości argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając skargę syndyk podniósł, iż w myśl art. 144 – 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze nie mogą być prowadzone postępowania sądowe i administracyjne przeciwko upadłemu o wierzytelności podlegające zgłoszeniu do masy upadłości. Dochodzone w postępowaniu upadłościowym wierzytelności podatkowe, tak powstające mocy prawa jak i z te, których wysokość ustalana jest na mocy decyzji powinny być zgłaszane do masy upadłości z równoczesnym przedstawieniem dowodów ich powstania. Dopiero w przypadku nie uznania wyżej wymienionych wierzytelności organ podatkowy może wszcząć postępowanie ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Uzasadniając konieczność wznowienia postępowania podatkowego, skarżący wskazał, iż powinno ono nastąpić na mocy art. 240 § 1 O.p., gdyż decyzja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, czyli przed wydaniem orzeczenia w postępowaniu upadłościowym ustalającego listę wierzytelności. Naruszenie prawa polegało również na prowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do upadłego pozbawionego reprezentacji, a nie w stosunku do Syndyka Masy Upadłości. Sama zaś decyzja podatkowa wydana została bez wyczerpania drogi przewidzianej prawem upadłościowym, co również zdaniem skarżącego stanowi naruszenie prawa. Z tych względów wniesienie skargi wraz z żądaniem uchylenia zaskarżonych decyzji jest w pełni uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z póżn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skargę należało oddalić. Przede wszystkim należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydane zostały w ramach trybu nadzwyczajnego mającego na celu wzruszenie decyzji ostatecznej z dnia [...]. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest między stronami sporny, a istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności wniosku o wznowienie postępowania. Zawarta w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji stanowi, iż w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Celem tej regulacji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie wadliwych rozstrzygnięć. Służą temu celowi tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy m.in. wznowienie postępowania. Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. W wyroku z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 278/06 (publ. LEX nr 307527) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej". Przepis art. 240 § 1 O.p. przewiduje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak słusznie wskazały organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę, w instytucji wznowienia postępowania należy odróżnić dwa etapy postępowania. Pierwszy z nich stanowi tzw. postępowanie wznowieniowe - nazywane także rozpoznawczym. Ma ono na celu ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie występują podstawy uzasadniające wznowienie postępowania Drugi etap to postępowanie wznowione, w którym dokonuje się oceny przesłanek wznowienia postępowania. Decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.) wydaje się wtedy, gdy we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego organ ustali, iż wniosek pochodzi od podmiotu nieuprawnionego lub gdy we wniosku nie wskazano ustawowej podstawy wznowienia. W rozpatrywanej sprawie, skarżący w piśmie z dnia 22 maja 2007 r. zawarł odwołanie od decyzji oraz wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą "A" w upadłości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Na wezwanie organu podatkowego skarżący w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. sprecyzował, że wnosi o wznowienie postępowania administracyjnego, a następnie uchylenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Jednak pomimo kolejnego wezwania organu, strona nie określiła na jakiej prze4słance opiera swój wniosek o wznowienie postępowania. Skarżący wskazał jedynie, iż podstawę wznowienia postępowania stanowi przepis art. 240 § 1 O.p. i stwierdził, że decyzja została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa przed orzeczeniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ dotyczącym ustalenia listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym co jest sprzeczne z art. 145 u.p.u.n. W ocenie Sądu, powołanie się przez stronę skarżącą na naruszenie art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego nie jest równoznaczne ze wskazaniem przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 1 -11 O.p. Tym samym należy uznać, że skarżący nie wskazał ustawowej przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. W tej sytuacji Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo wydały decyzję o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Końcowo należy podkreślić, że organy podatkowe wiedziały, iż z dniem 1 grudnia 2006 r. ogłoszona została upadłość "A" i prawidłowo prowadziły postępowanie z udziałem reprezentującego upadłą spółkę syndyka, kierując do niego wszelkie pisma i decyzje. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej takie działania organów podatkowych nie naruszały przepisu art. 145 u.p.u.n. Czym innym jest bowiem tryb zgłoszenia wierzytelności i dochodzenia jej w postępowaniu upadłościowym, a czym innym jest określenie wysokości zobowiązana podatkowego w prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej postępowaniu podatkowym. W tym miejscu Sąd pragnie przywołać pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 233/05 (publ. POP 2006/2/34), iż "do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, gdy w trakcie prowadzonego postępowania nastąpiło ogłoszenie upadłości, uprawnione były organy kontroli skarbowej, nie zaś sędzia-komisarz. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego statusu podatnika podatku od towarów i usług". Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.