I SA/Gd 1833/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4 665,00 (cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1833/01 U z a s a d n i e n i e W dniu 21 kwietnia 2000 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży pomiędzy "A" S.A. w G. (sprzedający) a K. O. prowadzącym Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowe "B" w B. (kupujący). Przedmiotem umowy było prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz stanowiące odrębne przedmioty własności budynki posadowione na tym gruncie położone w G. przy ul. [...]. Strony umowy określiły wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 2.500.000 zł, zaś cenę budynków na kwotę 2.130.000 zł. Od umowy tej notariusz jako płatnik opłaty skarbowej obliczyła i pobrała tę opłatę na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). W dniu 18 sierpnia 2000 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie opłaty skarbowej w kwocie 53.250 zł, uzasadniając tym, że opłata skarbowa została pobrana nienależnie, ponieważ umowa sprzedaży została dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, a przedmiotem był towar zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a więc czynność ta wypełniła dyspozycję przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a cyt. ustawy o opłacie skarbowej. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 16 maja 2001 r. [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty argumentując, że sprzedaż "towaru używanego" zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy nie jest wyłączona z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Od powyższej decyzji K. O. złożył odwołanie, w którym zarzucił urzędowi rażące naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a cyt. ustawy o opłacie skarbowej poprzez przyjęcie, że zwolnienie z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej dotyczyło tylko tych czynności, w których sprzedawcą była osoba prawna, osoba fizyczna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej zobowiązania do uiszczania podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazał, iż jego zdaniem twierdzenie, że zwolnienie od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie dotyczyło umów sprzedaży "towarów używanych" zwolnionych od podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 września 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej zawierał trzy rodzaje zwolnień od opłaty skarbowej. Wyłączone z opłaty skarbowej były umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Podmiotowo – przepis ten wyłączał podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 tej ustawy. Zatem należało mieć na uwadze to, że podatnikiem tego podatku jest się tylko w określonym przedmiocie, a więc w czynności, którą można wykonywać w sposób częstotliwy lub nabycia rzeczy w celu jej dalszej odsprzedaży. Przedmiotowo – względy wykładni gramatycznej wskazywały jednoznacznie, że nie były wyłączone umowy zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższą decyzję K. O. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. W szczególności zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego wadliwą interpretację, a w szczególności poprzez przyjęcie: że podatnikiem podatku od towarów i usług jest się tylko co do czynności, które można wiązać z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy i że zwolnienie z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie dotyczy umów sprzedaży towarów używanych zwolnionych od podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie okoliczności dot. częstotliwości czynności dokonywanych przez podatnika podatku od towarów i usług oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem zgromadzonym w sprawie. W związku z powyższym wniósł o uchylenie obu decyzji podatkowych oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji wskazując dodatkowo, że sprzedaż towarów używanych, którymi były rzeczy zakwalifikowane jako "środki trwałe" podlegała ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz jednocześnie była zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W tej sprawie przedmiotem były środki trwałe będące własnością "A" S.A. w G. nabyte do używania bez przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolniona jest od tego podatku sprzedaż towarów używanych, a także darowizny tych towarów pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zwolnienie dotyczyło również używanych budynków, budowli i ich części będących – przedmiotem umowy najmu, dzierżawy. Dlatego, że czynność ta wypełniła przesłanki wymienionego przepisu Spółka miała prawo nie naliczać podatku od towarów i usług. Spełnienie warunków do zwolnienia tej sprzedaży, o których stanowi wymieniony art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym, wy klucza "działanie częstotliwe" podmiotu sprzedającego. Ponadto prowadzone przez skarżącego Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowe posiada status zakładu pracy chronionej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 19997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.).Na podstawie § 62 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) zakłady pracy chronionej były zwolnione z opłaty skarbowej. Z mocy cyt. § 62 ust. 2 rozporządzenia – jeżeli jedna ze stron czynności cywilnoprawnej była zwolniona od opłaty skarbowej stawkę obniżało się o 50%. Stąd notariusz obliczyła i pobrała opłatę skarbową w wysokości 2,5% wartości przedmiotu umowy sprzedaży przed nią dokonanej, którą odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego według miejsca położenia Kancelarii. Zgodnie z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w przypadku, gdy jedna ze stron była z tego obowiązku zwolniona – ciążył wyłącznie na pozostałej stronie, zatem obowiązkiem podatkowym w opłacie skarbowej obciążony był "A" S.A. w G. Opłata skarbowa była zobowiązaniem publiczno-prawnym. Niedopuszczalne jest, by w drodze umowy cywilnoprawnej osoba, na której ciążył obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej, przeniosła go na osobę, która była z tego obowiązku zwolniona. W związku z tym, że skarżący nie był osobą, na której ciążył obowiązek podatkowy, nie mógł żądać stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Na wstępie należy wyjaśnić, iż umowa z dnia 21 kwietnia 2000 r. Repertorium A nr [...], na mocy której skarżący nabył od "A" S.A. w G. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w G. ul. [...] oraz prawo własności budynków posadowionych na tym gruncie – co do zasady – podlegała opłacie skarbowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Okoliczność, że zakład prowadzony przez skarżącego był zakładem pracy chronionej i w związku z tym – stosownie do § 62 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) – był jako strona przedmiotowej umowy – zwolniony od opłaty skarbowej – nie pozbawiał skarżącego statusu podatnika. Był on zatem uprawniony do wystąpienia w zaistniałej sytuacji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tej też przyczyny Sąd nie zaaprobował stanowiska Izby Skarbowej zaprezentowanego w tej kwestii w odpowiedzi na skargę. Przechodząc do meritum sprawy Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez skarżącego w skardze, a znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok SN z 13.12.2002 r. III RN 229/01 Prze. Podat. 2003/6/62, wyrok SN z 17.10.2002 r. III RN 174/01 OSNP 2003/20/478, uchwała 7 sędziów NSA z 27.11.2000 – FPS 5/00 ONSA 2001/3/96, wyrok NSA z 19.11.2000 I SA/Gd 952/98 LEX 47128). a także w doktrynie (apr. glosa prof. dr hab. E. Fojcik-Mastalskiej i prof. dr hab. R. Mastalskiego do wyroku NSA III SA 1125/94 z 12.05.1995 r. – "Glosa" Nr 4 z 1996 r., str. 6 i następ.). Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a cyt. ustawy o opłacie skarbowej, w brzemieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r., nie podlegały opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy najmu, i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, nazywanej dalej w skrócie u.p.t.u.) oraz innego tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przywołany przepis – zgodnie z jego gramatyczną wykładnią – dzieli czynności cywilnoprawne niepodlegające opłacie skarbowej na trzy grupy, zawarte w normach odpowiadających trzem częściom tego przepisu: 1) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., 2) inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., 3) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 u.p.t.u. Szczegółowa analiza tej normy prawnej – jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej powyżej uchwale z 27 listopada 2000 r. – FPS 5/00 – pozwala na stwierdzenie, że jej adresatami są podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., w zakresie, w jakim realizują – głównie we własnym imieniu i na własny rachunek – określone również w tym przepisie czynności, podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 u.p.t.u. Spośród wykonywanych przez tych adresatów czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te, które zostały wymienione expressis verbis w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej, to znaczy umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Nie ma przy tym znaczenia, czy zawarte przez te podmioty powyższe umowy, objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 u.p.t.u., mają charakter czynności opodatkowanych sensu stricte, czy też przedmiotowo zwolnionych od tego podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej do pojęcia "podatników, o których mowa w art. 5" u.p.t.u., oznacza, że istotne jest, aby umowa taka była realizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach oraz podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 u.p.t.u., niezależnie od tego, czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Każda zatem zawierana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która na podstawie art. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlega opłacie skarbowej zarówno wówczas, gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak i wówczas, gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku np. na podstawie art. 7 u.p.t.u., gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 u.p.t.u., obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi (opodatkowane sensu stricte) oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku. Sprzedaż towarów używanych przez podatników, o których mowa w art. 5 cytowanej u.p.t.u., nie podlega opłacie skarbowej, jest to bowiem jedna z umów wymienionych w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej (umowa sprzedaży) i jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie – umowa ta została zawarta przez podatników podatku od towarów i usług. W ten sposób wyczerpana została hipoteza normy zawartej w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej, gdyż – jak wyżej wykazano – inne względy, takie jak zwolnienie przedmiotowe wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na zastosowanie powyższej normy. Z racji odrębności omawianych podatków, to jest opłaty skarbowej oraz podatku od towarów i usług, zakres czynności prawnych niepodlegających opłacie skarbowej, wynikający z części pierwszej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej, nie może obejmować zwolnień przedmiotowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze względu na odesłanie wyłącznie do pojęcia podatnika, z pominięciem w tej części przepisu zwolnień przedmiotowych wynikających z tej ostatniej ustawy. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że naliczona i pobrana przez notariusza przy sporządzaniu pisanej na wstępie umowie cywilnoprawnej była nienależna, i tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym tytule podatkowym był zasadny. Z tych też względów Sąd uznał zaskarżoną decyzję za uchybiającą prawu i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.