I SA/Gd 1907/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie: NSA: Zbigniew Romała NSA: Alicja Stępień Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa A na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 97,70 zł (dziewięćdziesiąt siedem złotych i siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. I SA/Gd 1907/00 U z a s a d n i e n i e Państwowe Przedsiębiorstwo A zawarł umowę najmu lokalu użytkowego przy ul. [...] we W. z ich właścicielami B. i J. małżonkami Sz. Od umowy uiszczono opłatę skarbową w kwocie 2.309,60 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 132,30 zł. A wystąpił zwrot zapłaconej opłaty skarbowej wskazując, że wniosek jest zasadny, gdyż wynajmujący jest podatnikiem podatku VAT (zwolnionym na podstawie art. 14 ustawy o VAT), a najemca jest również podatnikiem VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nie uwzględnił wniosku w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej. Państwowe Przedsiębiorstwo A w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego wniosło zmianę zaskarżonej decyzji i dokonanie zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Izba Skarbowa w wskazała, że wynajmujący byli zwolnieni z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), a najemca był podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przedstawił, że w przepisie art. 3 ust. l pkt 5 w/w ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca powołuje się na podatnika w ujęciu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego w ocenie Izby Skarbowej należy przyjąć, że podatnik to taki podmiot, który z powodu ciążącego na nim obowiązku podatkowego jest zobowiązany do uiszczania podatku od towarów i usług. Tym samym sformułowanie "nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", należy rozumieć, iż nie podlegają opłacie skarbowej wymienione czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług, którzy z tytułu ciążącego na nich obowiązku ten podatek uiszczają. Dalszy zapis o brzmieniu "oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 - dotyczy zarówno podatników, o których mowa wyżej, a więc tych, którzy pracę płacą podatek od towarów i usług, jak i tych, którzy z tego podatku są zwolnieni podmiotowo. Ramy tego zapisu wyznacza przedmiot umowy. A więc umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu i inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług jak i tych którzy są podmiotowo zwolnieni od podatku od towarów i usług, a których przedmiotem są towary i usług zwolnione od podatku - nie podlegaj ą opłacie skarbowej. Zdaniem Izby Skarbowej przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" wskazuje, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży zawierane przez podatników zwolnionych podmiotowo od płacenia tego podatku na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Od pozostałych czynności cywilnoprawnych, a więc umów najmu, dzierżawy i innych tego rodzaju umów opłata skarbowa jest należna, chyba że przedmiotem tych czynnością są towary i usługi zwolnione od podatku przedmiotowo - co potwierdza ostatnie zdanie "w zakresie czynności zwolnionych od podatku". W ocenie organu odwoławczego jeżeli przedmiotem najmu jest lokal użytkowy, to podatnicy zwolnieni podmiotowo od płacenia podatku od towarów i usług obowiązani są uiszczać opłatę skarbową. Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej - obowiązek ten ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej. Państwowe Przedsiębiorstwo A w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] wniosło o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Wydanej decyzji skarżące przedsiębiorstwo zarzuciło naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4, poz. 23/ z późniejszymi zmianami przez przyjęcie, że zawarta pomiędzy skarżącym - najemcą, a B. i J. małżonkami Sz. - wynajmującym w dniu 5 stycznia 2000 r. umowa najmu lokalu użytkowego, podlega opłacie skarbowej z tej przyczyny, że wynajmujący jest zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50/. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z brzmienia art. 5 ustawy o VAT nie wynika, że podatnikami podatku nie są osoby zwolnione z tego podatku na podstawie art. 14 ustawy. Art. 3 ust. 5 lit a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4, poz.23 z późn.zm./ zawiera trzy rodzaje wyłączeń z opłaty skarbowej; - wyłączenie umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy z 1993 r. o VAT; - wyłączenie innych tego rodzaju umów objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy; - wyłączenie umów sprzedaży zawieranych przez podatników o których mowa w art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku VAT. Strona skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 r. w sprawie sygn.akt I SA/Gd 2062/97, w którym stwierdzono, że zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w części pierwszej art. 3 ust 1 pkt 5 lit a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4, poz. 23 z późn.zm./ jest zwolnieniem podmiotowym i dotyczy podatników podatku VAT bez względu na to, czy płacą podatek od towarów i usług, czy też są od tego podatku zwolnieni. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust.1 w/w ustawy o podatku VAT, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej prowadzi do wniosku, iż przepis ten dzieli czynności cywilnoprawne niepodlegające opłacie skarbowej na trzy niezależne grupy, zawarte w normach odpowiadających trzem częściom tego przepisu: 1) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2) inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, 3) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 w/w ustawy. Zdaniem Sądu nie można łączyć w/w przesłanek i skoro sam ustawodawca je rozdzielił, to należy je traktować jako niezależne od siebie podstawy do uznawania określonych umów jako niepodlegających opłacie skarbowej. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej wyłącza z opodatkowania umowy najmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku VAT tylko w zakresie czynności zwolnionych od podatku, jest błędne, gdyż w tej części przepis ten, co wynika wprost z jego literalnego brzmienia, nakłada to ograniczenie tylko i wyłącznie w stosunku do zawieranych umów sprzedaży. Przedmiotowa umowa najmu lokalu użytkowego zawarta została przez skarżącą z podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 5 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem wykonywali oni czynności określone w art. 2 ust. 1 tej ustawy - odpłatne świadczenie usług. Tym samym spełniona została jedna z trzech alternatywnych przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej. Nie podlega bowiem opłacie skarbowej umowa wymieniona w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej (umowa najmu), gdy jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie - umowa ta została zawarta przez podatników podatku od towarów i usług. W ten sposób wyczerpana została hipoteza normy zawartej w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.