I SA/Gd 1909/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Edyta Anyżewska (spr.) Sędziowie NSA: Małgorzata Tomaszewska NSA: Elżbieta Rischka Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 oddala skargę I SA/Gd 1909/00 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu o wysokości osiągniętego w 1998 r. dochodu (PIT-32) Pani G. K. wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz dochód z najmu w łącznej kwocie 211.972 zł. Prawidłowość rozliczeń z budżetem dokonanych za 1998 r. przez Panią G. K. stała się przedmiotem kontroli przeprowadzonej w dniach od 6 do 29 marca 2000 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. W toku kontroli ustalono, że 30 listopada 1998 r. G. K. prowadząca A złożyła wniosek leasingowy – ofertę zawarcia umowy leasingu operacyjnego w Sp. z o.o. B z siedzibą w W., którego przedmiotem był samochód ciężarowy marki Mercedes – Benz typ ATEGO 1217 przeznaczony do przewozu wózków widłowych. Wstępną ratę leasingową w kwocie 29.429,59 zł skarżąca zaewidencjonowała w koszty uzyskania przychodu w dniu 30 listopada 1998 r. na podstawie faktury VAT nr 15271/98 z dnia 30 listopada 1998 r., wystawionej przez leasingodawcę. Wpłatę tę zgodnie z zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 1998 r. o zaakceptowaniu przez B złożonego przez skarżącą wniosku leasingowego zaliczono na poczet ustalonych umową należności. Organ kontroli stwierdził, że wpłata dokonana w 1998 r. tytułem wstępnej raty leasingowej w kwocie netto 29.424,59 zł nieprawidłowo została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 1998 roku. Inspektor UKS kwestionując zasadność zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) twierdząc, iż podatnik nie wykazał związku miedzy tymi wydatkami z uzyskanym przychodem za 1998 r. Wg kontrolujących kwestionowany wydatek dotyczył przychodów roku następnego. Stwierdzono bowiem, że będący przedmiotem leasingu pojazd po raz pierwszy zarejestrowano oraz ubezpieczono w dniu 2 lutego 1999 r. i po tym dniu przekazano go leasingobiorcy celem użytkowania, zatem używanie i pobranie pożytków z samochodu w rzeczywistości nie miało miejsca w 1998 r. W oparciu o te ustalenia Inspektor decyzją z dnia 13 kwietnia 2000 r. określił wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 11.770 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.600,70 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 122, 187, 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i 5 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona twierdziła, że organ pierwszoinstancyjny dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że przedmiot leasingu operacyjnego przekazano do dyspozycji leasingobiorcy dopiero w 1999 r., a argumenty kontrolujących przemawiające za taką interpretacją oparte zostały na wybiórczym odczytaniu "Ogólnych Warunków Leasingu", natomiast nie wzięto pod uwagę dokumentu formalnego przekazania pojazdu z dnia 30 listopada 1998 r. Strona podnosiła, że fakt zarejestrowania i ubezpieczenia pojazdu w dacie 2 lutego 1999 r. jest bez znaczenia dla sprawy, ponieważ leasingobiorca po jego formalnym przejęciu oddał samochód do przebudowy w celu dostosowania go do transportu wózków widłowych. Skarżąca wskazywała też, że w czasie przebudowy, modernizacji itp. nie wymaga się zarówno ubezpieczenia jak i rejestracji, ponieważ każdy zakład świadczący usługi z zakresu przebudowy specjalistycznej jest ubezpieczony od kradzieży. Rejestracji pojazdu dokonuje się natomiast zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami po dostosowaniu go do celów jakim ma służyć. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania, w związku z czym decyzją z dnia 24 lipca 2000 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z dnia 21 sierpnia 2000 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zarzucono, że decyzja Izby narusza prawo, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków stanowiących wartość wstępnej raty leasingowej. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa dokonała nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że przedmiot leasingu operacyjnego przekazano do dyspozycji leasingobiorcy dopiero w 1999 r., nie wzięto bowiem pod uwagę dokumentu formalnego przekazania pojazdu z dnia 30 listopada 1998 r. Skarżąca podnosi w skardze argumenty przedstawione już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej a mianowicie fakt, iż zarejestrowanie i ubezpieczenie samochodu w dacie 2 lutego 1999 r. jest bez znaczenia dla sprawy, ponieważ leasingobiorca po jego formalnym przejęciu oddał samochód do przebudowy, w celu dostosowania go do transportu wózków widłowych. W czasie przebudowy, modernizacji itp. nie wymaga się zarówno ubezpieczenia jak i rejestracji ponieważ każdy zakład świadczący usługi z zakresu przebudowy specjalistycznej jest ubezpieczony od kradzieży, a rejestracji dokonuje się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami po dostosowaniu pojazdu do celów jakim ma służyć. Wg skarżącej poniesiony przez nią, wydatek tytułem wstępnej raty leasingowej powinien być uwzględniony w kosztach 1998 r. na podstawie art. 22 ust. 1 updf tj. w roku, w którym wydatek został poniesiony. Odpowiadając na zarzuty skarżącej Izba podtrzymała stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. W opinii Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania skargi za uzasadnioną. Wg Izby Skarbowej materiał dowodowy nie potwierdza, że przedmiot leasingu znajdował się w posiadaniu skarżącej już w 1998 r. Z pisma leasingodawcy z dnia 16 grudnia 1998 r. wynika, że leasingobiorca zostanie zawiadomiony o terminie odbioru pojazdu. Fakt ten świadczy niezbicie o tym, że skarżąca nie mogła odebrać samochodu w dniu 30 listopada 1998 r. Twierdzenie, że samochód został odebrany dnia 30 listopada 1998 r. nie ma poparcia w materiale dowodowym. Na okoliczność przebudowy pojazdu nie przedstawiono żadnych dokumentów. Także protokół formalnego odbioru pojazdu którego kserokopia stanowi załącznik nr 6 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji nie zawiera żadnej daty: ani sporządzenia, ani przekazania samochodu. Zawiera natomiast stwierdzenie, że leasingobiorca po zapoznaniu się z pojazdem będącym przedmiotem leasingu nie zgłasza żadnych zastrzeżeń do pojazdu i oświadcza bezwarunkowo gotowość jego przyjęcia w użytkowanie po dopełnieniu formalności ubezpieczeniowych i rejestracyjnych. Twierdzenia skarżącej, że leasingobiorca po formalnym przyjęciu oddał samochód do przebudowy z przeznaczeniem do transportu wózków widłowych, nie ma oparcia w stanie faktycznym sprawy. W umowie leasingowej określono między innymi cenę pojazdu, raty leasingowej, okres leasingu w miesiącach, nie zaznaczono terminu wydania pojazdu. W dniu 30 listopada 1998 r. leasingodawca wystawił na rzecz A fakturę F/1527 dotyczącą wstępnej raty leasingowej pojazdu przystosowanego do przewozu wózków widłowych. Kolejnym dowodem, który przemawia przeciwko tezie postawionej przez stronę skarżącą są ogólne warunki Umowy Leasingu Operacyjnego (zał. 4b do protokołu). W ogólnych warunkach umowy strony ustaliły, iż okres leasingu zaczyna biec od dnia zarejestrowania pojazdu poprzedzonego formalnym odbiorem pojazdu. Na podstawie dowodu rejestracyjnego, którego kserokopia stanowi załącznik nr 2 do protokołu ustalono, iż będący przedmiotem leasingu pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 2 lutego 1999 r. i po tym dniu przekazano leasingobiorcy do używania. Nin. sprawa – w związku z tym, iż nie została załatwiona do dnia 1 stycznia 2004 r. podlega – na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271) – rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma interpretacja przepisów art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W myśl art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 22 ust. 4 przewiduje zasadę, że koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W nin. sprawie zastosowano zastrzeżenie z art. 22 ust. 5, w myśl którego u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodu danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Kwestią sporną jest zaliczenie w oparciu o powyższe regulacje do kosztów uzyskania przychodów 1998 lub 1999 wydatku w kwocie netto 29.424,59 zł (bez VAT) poniesionego przez skarżącą w dniu 30 listopada 1998 r. na B Sp. z o.o. w W. tytułem wstępnej raty leasingowej, której wysokość (35.898 zł brutto, netto 29.424,59 zł) została określona przez leasingodawcę w fakturze VAT z dnia 30 listopada 1998 r. Organy podatkowe nie kwestionują (wbrew temu, co wywodzi się w skardze), iż wszystkie koszty umowy leasingowej, poniesione przez leasingobiorcę, stanowią koszty uzyskania przychodu tj. że spełniają wymogi z art. 22 ust. 1 ustawy. Twierdzą jednak, iż wobec zarejestrowania pojazdu będącego przedmiotem leasingu w dniu 2 lutego 1999 r. nie służył on uzyskiwaniu przychodów w okresie wcześniejszym, wobec tego wydatek poniesiony w 1998 r. nie ma związku z przychodem tego roku podatkowego i powinien być uwzględniony w roku następnym. Pogląd ten Sąd w całej rozciągłości podziela. Zasada sformułowana w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (potrącalność kosztów w roku ich poniesienia) nie ma bowiem zastosowania odnośnie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (w sprawie nie jest sporne, że skarżąca do nich należy). U tych bowiem podatników w myśl art. 22 ust. 5 koszty są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą tzn. mające na celu uzyskanie przychodów danego roku podatkowego. Koszty ponoszone przez skarżącą na podstawie umowy leasingowej mają związek z przychodem z prowadzonej działalności dlatego, iż przekazany jej do używania na podstawie tej umowy środek transportu był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest okolicznością nie wymagającą dowodu, że pojazd ten nie mógł być używany zgodnie z przeznaczeniem bez zarejestrowania i ubezpieczenia. Skoro fakty te wystąpiły w lutym 1999 r. jest oczywiste, że nie służył on prowadzonej działalności w okresie wcześniejszym, w szczególności w 1998 roku. Skoro wydatek poniesiony przez skarżącą w 1998 r. nie miał związku z przychodem tego roku podatkowego, zasadnie zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy został z kosztów tego roku podatkowego wyłączony. Wobec niezasadności skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł o jej oddaleniu.