I SA/Gd 1912/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie: NSA: Edyta Anyżewska NSA: Małgorzata Tomaszewska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Ł. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej [...] z dnia 25.07.2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i sierpień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 496 zł (czterysta dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 1912/00 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § l pkt 2a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania PPH "A" Sp. z o.o. z dnia 25 kwietnia 2000 r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2000 r. w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług: - za miesiąc czerwiec 1999 r. kwoty zaległości podatkowej w wysokości 7.313 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.193 zł, - za miesiąc sierpień 1999 r. kwoty zaległości w wysokości 17.137 zł, kwoty odsetek za zwłokę od tej zaległości liczoną od następnego dnia po dniu, w którym przekazano kwotę nienależnego zwrotu różnicy podatku w wysokości 8.741 zł do dnia wydania decyzji tj. od 12 października 1999 r. do 11 kwietnia 2000 r. w wysokości 1.757,80 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.141 zł, decyzją z dnia 25 lipca 2000 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za: - miesiąc czerwiec 1999 r. w kwocie 7.313 zł, - miesiąc sierpień 1999 r. w kwocie 17.137 zł i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc: - czerwiec 1999 r. w wysokości 29.943 zł - i sierpień 1999 r. w wysokości 18.743 zł oraz określiła zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w kwocie 8.741 zł z tytułu nienależnego zwrotu za ten miesiąc. W części dotyczącej odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu różnicy podatku liczonych od dnia jego przekazania do dnia wydania decyzji tj. od 12 października 1999 r. do 11 kwietnia 2000 r. w wysokości 1.757,80 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za: - czerwiec 1999 r. w wysokości 2.193 zł - i sierpień 1999 r. w wysokości 5.141 zł decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe Spółka z o.o. "A" w dniu 17 listopada 1999 r. złożyło w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące czerwiec i sierpień 1999 r. Za czerwiec 1999 r. Spółka wykazała do zwrotu kwotę 37.257 zł, za sierpień 1999 r. do zwrotu – 35.880 zł. Wraz z deklaracjami korygującymi Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 15.710 zł, która wynika ze złożonych korekt deklaracji, w których uwzględniono nie ujęte w pierwotnych deklaracjach decyzje Urzędu Celnego. W dniach 2, 3, 20 i 31 grudnia 1999 r. oraz 6 stycznia 2000 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę prawidłowości dokonanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące czerwiec, sierpień i październik 1999 r. rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Protokół z kontroli podpisano dnia 11 lutego 2000 r. zaś pismem z dnia 22 lutego2000 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy dnia 11 kwietnia 2000 r. wydał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że Spółka uzupełniła zaewidencjonowany w rejestrach zakupu VAT za miesiące czerwiec i sierpień 1999 r., a następnie rozliczyła w skorygowanych w dniu 17 listopada 1999 r. deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatek naliczony wynikający z sześciu decyzji Urzędu Celnego. Urząd Skarbowy uznał, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem terminu materialnoprawnego określonego w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ podatkowy dokonał więc rozliczenia podatku od towarów i usług, z którego wynikało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1999 r. o 7.313 zł, a za sierpień 1999 r. o 17.137 zł. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 19 i art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka uważa, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz deklaracje korygujące złożono zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. art. 79 § 2 ust. l pkt b cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, art. 27 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.). Po dokonaniu analizy zarzutów przedstawionych w odwołaniu Izba stwierdza, iż ustawodawca umożliwił podatnikowi wybór terminu rozliczenia dokumentu w ciągu dwóch miesięcy (art. 19 ust. 3 ustawy o VAT), zatem nie jest dopuszczalne zwiększenie sumy kwot podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego z dokumentu błędnie rozliczonego lub pominiętego w rozliczeniu jeśli upłynął termin określony w tym przepisie, a termin ten upływa w chwili rozliczenia za miesiąc następny po tym, w którym otrzymano stosowne dokumenty. Postanowienia dotyczące możliwości korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług zawarte w art. 27 ust. 7 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz w § 78 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ograniczają zdaniem Izby możliwość dokonania korekt deklaracji tylko w takich przypadkach, które pozwolą podatnikowi na uniknięcie sankcji tj. w przypadku gdy uszczuplił należności Budżetu Państwa, nie zaś w przypadku gdy uszczuplił swój stan posiadania i w tym przypadku żądał za małej różnicy podatku do zwrotu. W tym zakresie Izba przywołuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97. Spółka dysponowała decyzjami w wymaganym okresie, lecz nie wykorzystała przysługującego prawa, zatem w ocenie Izby Urząd słusznie uznał, iż Spółka zrezygnowała z prawa do odliczenia w czerwcu 1999 r. kwoty 7.313 zł i w sierpniu 1999 r. kwoty 17.137 zł bez możliwości powrotu do niego w dowolnym terminie. Izba podkreśla, iż złożenie korekt deklaracji zawierających zwiększenie podatku naliczonego i tym samym kwoty do zwrotu było dopuszczalne przed upływem terminu do odliczenia określonego w art. 19 ust. 3 ustawy tj. dla dokumentów otrzymanych w czerwcu 1999 r. do dnia 25 sierpnia 1999 r. i dla dokumentów otrzymanych w sierpniu 1999 r. do dnia 25 października 1999 r. Ponadto Izba zauważa, że w odniesieniu do decyzji Urzędu Celnego nr [...] z dnia 28 czerwca 1999 r., z której wynika kwota podatku naliczonego 1.717 zł Spółka dopuściła się naruszenia art. 19 ust. 3 poprzez odliczenie podatku za czerwiec 1999 r. podczas gdy decyzję otrzymała w dniu l lipca 1999 r. Skoro Spółka zawyżyła w deklaracjach korygujących złożonych 17 listopada 1999 r. podatek naliczony do odliczenia za czerwiec 1999 r. o 7.313 zł i za sierpień 1999 r. o 17.137 zł, Urząd Skarbowy określając kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia na podstawie art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o VAT. Natomiast kwoty zawyżenia różnicy podatku do zwrotu w sentencji decyzji zostały w ocenie Izby nieprawidłowo uznane za zaległość podatkową, co skutkować musiało uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 121, 125 a w szczególności art. 123 Ordynacji podatkowej skoro zasadnie Urząd Skarbowy nie udostępnił akt podatkowych przedstawicielowi Spółki z powodu braku pełnomocnictwa. Zapoznanie pełnomocnika z zebranym w sprawie materiałem dowodowym miało jednak miejsce w dniu 7 kwietnia 2000 r. Spółka miała też możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału co wynika bezspornie z akt. Decyzja zaś została wydana w dniu 11 kwietnia 2000 r., czyli po upływie ustawowego terminu wyznaczonego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdza, iż ustalenia kontroli dały organowi podatkowemu podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania za okresy rozliczeniowe czerwiec 1999 r. i sierpień 1999 r. z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowienie z dnia 29 lutego 2000 r. o wszczęciu tego postępowania zostało skutecznie doręczone Spółce, natomiast w sprawie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty toczy się odrębne postępowanie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, z powodu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 19 i 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), a szczególnie: - naruszenie prawa Spółki do dokonania korekty złożonych deklaracji poprzez nie uwzględnienie korekt deklaracji VAT-7 na kwoty zwiększenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1999 r. o 7.314 zł i sierpień 1999 r. o 8.396 zł, - brak podstaw prawnych do: - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1999 r. w kwocie 2.193 zł, - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 1999 r. w kwocie 5.141 zł oraz odsetek za zwłokę ustalonych za okres od 12 października 1999 r. do 11 kwietnia 2000 r. Skarżąca podnosi, że kwota dodatkowego zobowiązania w obu przypadkach została ustalona przez organ odwoławczy nie od rzeczywistej zaległości podatkowej, ale w wyniku rozliczenia deklaracji korygujących. Utrzymuje, że Izba Skarbowa niesłusznie odmówiła podatnikowi prawa do złożenia korekty deklaracji w wyniku dostrzeżonych przez niego błędów w deklaracji pierwotnej powołując się na przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten wskazuje na termin, w którym podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w żadnym przypadku nie stanowi o terminie składania korekt deklaracji za dany miesiąc. Z § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że złożenie korekty jest oczywistym prawem podatnika. Interpretacja przepisu art. 27 ust. 7 przywołanej ustawy o VAT dokonana przez Izbę Skarbową jest nietrafna. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na mocy art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Otóż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymując w mocy częściowo rozstrzygnięcie organu I instancji podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, że podatnik nie ma prawa skorzystać z przysługującego mu – na mocy art. 19 ust. l ustawy z dnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem, wbrew art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, nie wykazał podatku naliczonego z decyzji celnych w deklaracji VAT-7 za m-c otrzymania tychże, bądź w deklaracjach za m-c następny. Skorzystanie z powyższego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wg organów orzekających w sprawie może nastąpić – w myśl uregulowania z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT tylko w rozliczeniach za miesiąc, w którym podatnik otrzymał faktury lub w rozliczeniu za miesiąc następny w deklaracjach składanych w terminie określonym w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy o VAT. Izba Skarbowa powołała się przy tym na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110), w której zawarto tezę, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 w terminie określonym w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy o VAT i określeniu przez Urząd skarbowy zobowiązania w VAT, powoduje utratę przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Izba Skarbowa pominęła przy tym okoliczność, iż powyższa uchwała została podjęta na tle takiego stanu faktycznego, w którym podatnik nie złożył w terminie określonym w art. 10 ust. l ustawy o VAT deklaracji VAT-7, a organ podatkowy określił wysokość podatku należnego w oparciu o prowadzoną ewidencję, nie uwzględniając prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, bowiem minęły okresy rozliczeniowe, w których podatnik mógł z tego prawa skorzystać składając stosowne deklaracje. Nie jest to zatem sytuacja analogiczna do tej, jaka wystąpiła w sprawie skarżącej Spółki. Spółka składała, bowiem w terminie deklaracje VAT-7 za miesiące czerwiec i sierpień 1999 r. (tj. za miesiąc otrzymania faktur i miesiąc następny) nie wykazała w nich jednak – jako podlegającego odliczeniu – podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnych. Podatnik zadeklarował chęć skorzystania ze swojego uprawnienia wynikającego z ww. decyzji celnych dopiero w korekcie deklaracji, złożonej w dniu 17 listopada 1999 r. W ocenie Sądu w obowiązującym wówczas stanie prawnym brak było podstawy do nieuwzględnienia autokorekty, skoro została ona złożona przed wszczęciem postępowania kontrolnego lub podatkowego i obejmowała rozliczenie za miesiące, w których Spółka otrzymała decyzje celne. Nieuzasadnione jest stanowisko Izby Skarbowej, że kwestia możliwości korygowania deklaracji składanych dla celów VAT została uregulowana w art. 27 ust. 7 ustawy i w § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym... (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Przepisy te przewidują jedynie, że w przypadku skorygowania przed wszczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej deklaracji podatkowej, usunięcia w ten sposób stanu, w którym podatnik zadeklarował zaniżony podatek należny, zawyżoną kwotą zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego i wpłaceniu na rachunek urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji (z odsetkami) nie stosuje się "sankcji" przewidzianych w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Przepisy te nie regulują, zatem generalnie uprawnienia podatnika do korygowania deklaracji podatkowej i nie można z nich wyprowadzać wniosku, że w ustawie VAT przewidziano jedynie korekty na korzyść budżetu, a nie podatnika. Z przepisów art. 79 – 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, iż ustawodawca w 1999 roku dopuszczał możliwość skorygowania deklaracji zarówno na korzyść podatnika, jak i w stronę przeciwną, do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej. Należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA III SA 2400/00 – Glosa 2002/4/34, I SA/Wr 3106/00 – Przegląd podatkowy 2002/5/63, I SA/Gd 2487/00 – nie publ.), jak i w doktrynie (por. glosa prof. R. Mastalskiego do wyroku III SA 2400/00, dostrzegano możliwość korygowania deklaracji VAT-7, połączonej z uwzględnieniem w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny VAT nie odliczonego w deklaracjach składanych w terminie określonym w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, nawet po wprowadzeniu do ustawy w art. 19 ustępu 3b (nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. – Dz.U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100), który przewidywał, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 art. 19 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik w 1999 r. bez ograniczenia w czasie (oczywiście dopóki zobowiązanie nie wygasło oraz przed kontrolą) mógł dokonywać korekty deklaracji VAT-7, w tym polegającej na odliczeniu podatku naliczonego za właściwy miesiąc. W rozważanej sprawie organy podatkowe jedynie trafnie zauważyły, iż podatnik z naruszeniem przywołanego art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w rozliczeniu za m-c czerwiec 1999 r. uwzględnił podatek naliczony w kwocie 1.717 zł wynikający z decyzji Urzędu Celnego nr 190200-4040-320/1999 z dnia 28 czerwca 1999 r., skoro decyzję tę Spółka otrzymała w dniu 1 lipca 1999 r. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe dokonają prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c czerwiec i sierpień 1999 r. w oparciu o skorygowane deklaracje VAT-7. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.