I SA/Gd 1917/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie sędzia NSA Sławomir Kozik asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i J. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2002 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 711,90zł (siedemset jedenaście 90/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1917/02 U z a s a d n i e n i e W złożonym w terminie ustawowym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. E.i J. G. wykazali łączny dochód w kwocie 137.210,06 zł, w tym: - dochody męża z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A" (zgodnie z 65% udziałem w zyskach i stratach) w kwocie 108.543,56 zł oraz z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko w kwocie 25.594,71 zł, - dochody żony z działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w art. 13 pkt 2-8 ustawy (w tym umowa o dzieło i zlecenia) w kwocie 2.891,60 zł. Od osiągniętego dochodu podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w kwocie 3.579,93 zł oraz darowizny w wysokości 421,81 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.467,58 zł należny podatek dochodowy został wykazany w wysokości 32.659,10 zł. W dniu 29.09.2000 r. wraz z pismem z dnia 27.09.2000 r. E.i J. G. złożyli na druku [...] korektę zeznania podatkowego za rok 1999, w której wykazali łączny dochód w kwocie 138.377,22 zł, składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w kwocie 5.226,36 zł oraz darowizny w kwocie 575,44 zł, zaś należny podatek zadeklarowali w wysokości 32.406,30 zł. Decyzją z dnia 7 stycznia 2002 r. uzupełnioną decyzją z dnia 13 lutego 2002 r., [...] Urząd Skarbowy określił E .i J.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 48.176,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 15.371,20 zł oraz odsetki za zwłokę ustalone do dnia wydania przedmiotowej decyzji w wysokości 10.479,80 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "A" wyłączył kwotę 1.077,36 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od budynku będącego własnością J. G.. Urząd stwierdził bowiem, iż zaliczenie tego budynku do środków trwałych spółki stanowi naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), zgodnie z którym za środki trwałe uznaje się nieruchomości stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Wobec czego dochód J. G. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A" wyniósł 110.591,19 zł. Z kolei dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. G. na własne nazwisko organ podatkowy ustalił w kwocie 64.022,76 zł jako różnicę pomiędzy przychodem zeznanym w kwocie 180.268,10 zł a kosztami uzyskania przychodu skorygowanymi do kwoty 116.245,34 zł. Z kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy wyłączył kwotę 38.428,05 zł, na którą złożyły się: - kwota 31.800,16 zł stanowiąca różnicę pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych nabytych od "B" w G. przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych a stawkami wynikającymi z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołując w podstawie prawnej § 9 ust. 4 w/w rozporządzenia organ stwierdził, iż prawo do indywidualnej stawki amortyzacyjnej przysługuje tylko w stosunku do używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu. Natomiast każde kolejne wprowadzenie środków trwałych do ewidencji uniemożliwia zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, - kwota 179,21 zł stanowiąca odpisy amortyzacyjne od wózka widłowego za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. We wskazanym okresie ten środek trwały nie był przedmiotem najmu, gdyż z dniem 31 lipca 1999 r. nastąpiło wypowiedzenie umowy dzierżawy z dnia 27.02.1998 r. zawartej pomiędzy "C" a "D", - kwota 6.448,68 zł zarachowana jako wierzytelności nieściągalne, w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożono bowiem dokumentów, świadczących o zarachowaniu do przychodów roku 1995 kwot wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż towarów handlowych na rzecz S.J "E" , ul. [...] na łączną kwotę 6.698,52 zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnicy wnieśli o jej uchylenie, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności przepisów art. 165 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania poza argumentami związanymi z bezpodstawnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych nabytych od "B" w G. z zastosowaniem stawek indywidualnych a stawkami wynikającymi z wykazu stawek, podatnicy podnieśli, że nie występowali do organu podatkowego z żądaniem sporządzonym w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej, zaś korekta zeznania rocznego nie może stanowić żądania wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym postępowanie podatkowe było prowadzone przez urząd bez wszczęcia. Ponadto potraktowanie małżonków E.i J. G. jako jednego podmiotu prawa procesowego stanowi błąd proceduralny, który skutkował popełnieniem przez organ podatkowy szeregu "błędów i uchybień proceduralnych" oraz nieskutecznym doręczeniem decyzji E. G.. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji, obniżając należny podatek do kwoty 35.456,90 zł, zaległość do kwoty 2.797,80 zł oraz odsetki za zwłokę do kwoty 1.957,20 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) podatnik był uprawniony do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych nabytych od "B" ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych w/w przedsiębiorstwa. Podstawowym warunkiem zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest bowiem wprowadzenie środka trwałego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez tego podatnika; nie ma natomiast znaczenia fakt, że wcześniej de facto kto inny dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko [...] Urzędu Skarbowego odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 179,21 zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne od wózka widłowego za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. Koszty te pozostawały bowiem bez związku z uzyskanym przychodem, gdyż we wskazanym okresie wymieniony środek trwały nie był przedmiotem najmu, bowiem z dniem 31 lipca 1999 r. nastąpiło wypowiedzenie umowy dzierżawy z dnia 27.02.1998 r. zawartej pomiędzy "C" a "D". Odnosząc się do wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych w kwocie 6.448,68 zł organ odwoławczy wskazał, iż z treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym z warunków uznania za koszt uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnej jest wykazanie, że w dacie powstania przychód (jako kwota należna) został zaewidencjonowany w prowadzonej przez podatnika ewidencji. Zatem za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać zachowanie podatnika polegające na przechowywaniu dla celów dowodowych ksiąg podatkowych za rok, w którym powstały wierzytelności, których "E" i [...] nie uregulowano. W prawie podatkowym zasadą jest, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne. Powyższe oznacza, że właśnie na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że kwestionowana wierzytelność została zaewidencjonowana w 1995 r. jako przychody należne. Przy czym Izba Skarbowa podkreśla, że oświadczenie strony, przy braku jakichkolwiek innych dowodów świadczących o zaewidencjonowaniu spornego przychodu, jest niewystarczające dla uznania, że taki stan faktyczny miał miejsce. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatnik nie udokumentował nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, iż wspólnicy spółki cywilnej "A" bezpodstawnie obciążyli koszty uzyskania przychodu kwotą 1.077,36 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych budynku będącego własnością J. G.. Spółka cywilna może bowiem amortyzować tylko środki trwałe (nieruchomości) będące wspólną własnością, czyli m.in. te, których własność została wniesiona do spółki przez wspólników jako wkład lub których zakup dokonany jest na nazwiska wszystkich wspólników. W sytuacji zatem, gdy jeden ze wspólników jest współwłaścicielem nieruchomości użytkowanych przez Spółkę, nie można uznać, że jest to współwłasność środków trwałych, o której mowa w § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatnicy korzystając z uprawnień wynikających z art. 79 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej złożyli korektę zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. ([...]). Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, że sposoby i formę wszczęcia postępowania podatkowego reguluje art. 165 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast datą wszczęcia postępowania na żądanie strony – w myśl § 3 w/w przepisu – jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, złożenie korekty zeznania podatkowego w dniu 29.09.2000 r. stanowiło żądanie wszczęcia postępowania. Izba Skarbowa zauważyła także, iż w zeznaniu z dnia 19 kwietnia 2000 r. Państwo E. i J. G. wykazali nadpłatę w kwocie 6.774,20 zł. Złożenie korekty zeznania po terminie 30 kwietnia, w którym podatnicy wnieśli o zwrot nadpłaty w kwocie 7.027,00 zł stanowiło zatem żądanie stwierdzenie nadpłaty podatku. Dla poparcia zajętego stanowiska Izba Skarbowa przytoczyła pogląd wyrażony przez autorów opracowania "Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz" – Polskie Wydawnictwa Profesjonalne Spółka z o.o. 2000 Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla odnoszący się do art. 1651 i 2 "Na skutek złożenia zeznania podatkowego dochodzi (...) do zawiązania się stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Istnienie tego stosunku wynika z treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok". Złożenie korekty zeznania podatkowego, choć formalnie może się dokonać w formie druku zeznania podatkowego, z materialnego punktu widzenia jest wnioskiem o zmianę stosunku prawnego zobowiązania podatkowego istniejącego na mocy zeznania podatkowego. (...) Zmiany zeznania po terminie 30 kwietnia następnego roku podatkowego należałoby traktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego. Ponadto Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż doręczenie jednemu z małżonków pism kierowanych do obojga oraz decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym na imię obojga małżonków (z uwagi na złożenie zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków) jest skuteczne wobec obojga małżonków. Izba Skarbowa nie podzieliła także poglądu wyrażonego przez odwołujących, iż na organie podatkowym przed wszczęciem postępowania podatkowego ciążył obowiązek przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku zastosowania któregokolwiek z wymienionych trybów przed wszczęciem postępowania podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2002 r. E. i J. G. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej – jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawnych, a w szczególności: - art. 120 w związku z art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 23 § 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono, iż naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa polega na prowadzeniu postępowania podatkowego z urzędu bez formalnego wszczęcia. Zdaniem skarżących, jeśli nawet uznać korektę deklaracji podatkowej, złożoną w dniu 29.09.2000 r. za wniosek o wszczęcie postępowania, to jego przeprowadzenie wykroczyło poza zakres wniosku. Ponadto skarżący podnieśli naruszenie zasady czynnego udziału strony polegające na pominięciu w postępowaniu E. G. oraz nie doręczenie jej skutecznie decyzji organu pierwszej instancji. Z ostrożności procesowej skarżący podnieśli nadto, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących nie można wymagać od podatnika wykazania zarachowania wierzytelności do przychodów za pomocą księgi przychodów i rozchodów, jeżeli upłynął termin, do którego na podatniku ciążył obowiązek przechowywania tej księgi. Ponadto skarżący podnieśli, że ustawodawca wprowadził jedynie wymóg uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a wymóg ten został przez podatnika spełniony. Skarżący wskazali, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do "E" zostało umorzone na podstawie art. 985 K.p.c., ponieważ inny wierzyciel masy upadłości "F" nie przejął nieruchomości niewypłacalnego dłużnika na własność. Również wcześniej przeprowadzone dwie licytacje nieruchomości zakończyły się niepowodzeniem. Powyższe w świetle przepisów Kodeksu postępowania cywilnego świadczy o wyczerpaniu możliwości prowadzenia egzekucji. Niesporne jest zatem, w ocenie skarżących, że nieściągalność wierzytelności została co najmniej uprawdopodobniona. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na wadliwość decyzji organów podatkowych z punktu widzenia procesowego prawa podatkowego skutkujący ich nieważnością na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Za w pełni uzasadniony, w ocenie Sądu, należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołaną normą prawną postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Takie rozwiązanie w zakresie wszczęcia postępowania nie oznacza dowolności organu podatkowego we wszczęciu postępowania z urzędu lub na żądanie strony. Art. 165 § 1 musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw. Sposób regulacji w ustawach podatkowych zasady skargowości czy zasady oficjalności może być różny, a zatem bądź przez uregulowanie inicjatywy wszczęcia postępowania expressis verbis w przepisie prawa, bądź z przedmiotu regulacji. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych mamy do czynienia z sytuacją, w której w myśl art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem naliczonym za dany rok, chyba że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W sytuacji zatem, gdy organ po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego poweźmie wątpliwość co do prawidłowości zadeklarowanego w niej zobowiązania podatkowego powinien wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany okres obrachunkowy. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 419/00 (publ. POP 2004/4/87). Z inicjatywą przeprowadzenia postępowania może także wystąpić podatnik i to w dwojaki sposób, albo poprzez żądanie wszczęcia postępowania składając stosowny wniosek albo poprzez żądanie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa (jeśli chodzi o stan prawny obowiązujący do dnia 1 stycznia 2003 r.). Przy czym stwierdzić należy, że żaden z wymienionych sposobów w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. nie wiązał się ze złożeniem przez podatnika skorygowanego zeznania podatkowego. Jednocześnie przypomnieć trzeba, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawy Ordynacja podatkowa nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia roku następnego. Skoro zatem podatnik po dniu 30 kwietnia ma prawo do złożenia skorygowanego zeznania podatkowego, to konsekwentnie należy przyjąć, iż takie skorygowane zeznanie podobnie jak zeznanie pierwotne, czy korekta złożona przed upływem terminu oznaczonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie prawne określające wysokość podatku należnego. Dopóki zatem organ podatkowy nie wyda decyzji określającej podatek w innej wysokości niż wynikająca ze skorygowanego zeznania, zadeklarowany podatek jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy czym skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego przez Izbę Skarbową za autorami opracowania "Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz" – Polskie Wydawnictwo Profesjonalne Spółka z o.o. 2000, iż zmiany zeznania podatkowego po terminie 30 kwietnia następnego roku podatkowego należałoby traktować jako wniosek o wszczęcie postępowania. Pogląd ten nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. Jak trafnie bowiem podniósł pełnomocnik skarżącego w sformalizowanym postępowaniu podatkowym nie ma instytucji domniemania żądania wszczęcia postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżący składając w dniu 29 września 2000 r. skorygowane zeznanie podatkowe za rok 1999 wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny dokonanej korekty nie zwrócili się z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Złożonej korekty zeznania nie można także uznać, wbrew stanowisku Izby Skarbowej za żądanie stwierdzenia nadpłaty. Skarżący mieli oczywiście prawo do wniesienia takiego żądania, lecz z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby z takim żądaniem zwrócili się do organu podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy organ podatkowy po złożeniu przez skarżących skorygowanej deklaracji podatkowej za rok 1999 powziął wątpliwość co do wykazanego w niej zobowiązania podatkowego winien był wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia tego zobowiązania. Złożenia korekty deklaracji podatkowej nie można bowiem utożsamiać ze złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania, czy też z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Zwrócić także należy uwagę (co potwierdza słuszność postawionej tezy), iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w przypadku gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania stosownej decyzji (art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.). W sytuacji zaś, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do prawidłowości określonej nadpłaty winien wszcząć postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stanowisko doktryny w tej kwestii jest jednorodne (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, wyd. UNIMEX, str. 315). Stwierdzając zatem, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z rażącym naruszeniem prawa procesowego, za takie bowiem należy uznać naruszenie przepisu art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził nieważność obu decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nieważności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy. AR