I SA/Gd 192/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi M.S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.885 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 192/06 U z a s a d n i e n i e W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje określające panu M.M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2003 roku po ustaleniu, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia: za sierpień 2003 r. - o 10.062,36 zł za wrzesień 2003 r. - o 20.468,40 zł za październik 2003 r. - o 862,40 zł za grudzień 2003 r. - o 2.253,68 zł - (w sumie: o 15.646,84 zł); poprzez uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" W.G., [...], ul. [...], dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, co do których stwierdzono, że dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe wskazano na zeznania świadka pana W.G. - właściciela firmy "A" i osoby wskazanej na fakturach jako ich wystawca, z których wynika, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. Firma "A" nie sprzedała oleju napędowego wskazanego na fakturach, ponieważ go nie posiadała. W ewidencji księgowej "A" zaewidencjonowano fikcyjne zakupy oleju napędowego w ilości odpowiadającej ilości oleju wykazanej na fakturach wystawionych na rzecz "B" M.M. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że podatek naliczony w wysokości 15.646,84 zł, wynikający z faktur wystawionych na rzecz "B" M.M. przez "A" W.G. w miesiącach sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2003 r., nie podlega odliczeniu wobec postanowień zawartych w § 48 ust A pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm). Pismami z dnia 4 października 2005 r., pan M.M. złożył odwołania, w których wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W ocenie strony przedmiotowe decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art.187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z § 48 ust. A pkt 5 rozporządzenia, ponieważ nie zebrano i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego istotnego dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Strona podniosła, że ustalenie o fikcyjnym charakterze transakcji wynikających z przedmiotowych faktur zostało przez organ pierwszej instancji dokonane w oparciu o zeznania świadka, z pominięciem szczegółowego zbadania i wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy. Dokumenty wydania oleju napędowego wystawione przez firmę "A"; dowody wpłaty należności do firmy "A" za zakupiony olej; dokumenty przyjęcia oleju w firmie "B"; wydruki z kasy fiskalnej i wystawione na rzecz osób trzecich dokumenty sprzedaży zakupionego oleju potwierdzają sprzedaż. Strona podniosła ponadto, że nie ponosi odpowiedzialności za działanie sprzedawcy, który po faktycznym wydaniu towaru i pobraniu należności oświadczył, iż towaru nie posiadał, nie sprzedał i nigdy go nie zakupił. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Analiza materiału dowodowego przedłożonego przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym, z którym strona prawidłowo została zapoznana w dniu 5.12.2005 r., - wykazała, że czynności, które miały dokumentować w/w faktury w rzeczywistości nie zostały dokonane. Dowód w postaci zeznań świadka - pana W.G. - złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego - uznaje Dyrektor Izby Skarbowej za dowód wiarygodny i przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. Zeznania znajdują również potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec pana W.G. w przedmiocie prawidłowości obrotu paliwami oraz rozliczenie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za lata 2002, 2003 i I kwartał 2004. W.G. w ewidencji VAT ujął faktury wystawione w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2003 r., na rzecz "B" M.M.; zakup paliwa w tych okresach rozliczeniowych pan W.G. zaewidencjonował w oparciu o faktury zakupu wystawione wyłącznie przez "C" R.N. W toku postępowania prowadzonego wobec firmy "A" pan W.G. potwierdził, że faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i były to tzw. "puste faktury", wystawiane na prośbę pana E.M. (ojca strony) Firma "A" nie dostarczała żadnego towaru do firmy "B". W rzeczywistości paliwo dostarczane było przez pana E.M., natomiast faktury - mające udokumentować te dostawy - wystawiane były przez pana W.G. za opłatą rzędu 0,08 - 0,09 zł/1 litr. Opłata przekazywana była w części panu R.N., tj. wystawcy faktur mających z kolei udokumentować zakupy paliwa wykazanego w fakturach sprzedaży przekazywanych panu E.M. Zeznania pana W.G. w tym zakresie znajdują potwierdzenie w zeznaniach pana R.N., tj. wyłącznego (co wynika z rejestru zakupów VAT "A") dostawy paliwa dla "A". Pan R.N., przesłuchany w dniu 30.07.2004 r., oraz w dniu 24.08.2004 r., potwierdził, że nie sprzedawał żadnego paliwa do firmy "A", nie wystawiał faktur na rzecz tej firmy, lecz grzecznościowo je podpisywał. Faktury potwierdzały fikcyjny obrót paliwem. Pan W.G. nie płacił należności wykazanych na fakturach, lecz jedynie za pośrednictwo w transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w sytuacji, gdy wystawca spornych faktur konsekwentnie utrzymuje, że sporne faktury są fakturami "pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz "B" M.M., proceder polegający na wystawianiu tzw. "pustych" faktur potwierdza również osoba kolejna w tzw. "łańcuszku" i jedyny podmiot wskazany w ewidencji VAT jako dostawca paliwa dla "A", tj. pan R.N., podpisujący faktury wystawione na rzecz "A" W.G. i pobierający z tego tytułu opłatę, pan M.M. nie przedstawia w tym zakresie żadnych dowodów, to zasadnym jest wniosek, że faktury wystawione w miesiącach: sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2003 r., przez pana W.G. na rzecz "B" M.M. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Kwestię sporną w sprawie objętej odwołaniami stanowi zatem ustalenie, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 48 ust A pkt 5 lit. a) rozporządzenia, na podstawie którego odmówiono panu M.M. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura. Zgodnie z § 48 ust A pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., z 2002 r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wykazano, że pomiędzy firmą "A" W.G. a firmą "B" M.M. sprzedaż oleju napędowego na podstawie spornych faktur nie miała miejsca, co oznacza, że wystawione przez firmę "A" W.G. faktury (poprawne co do formy) nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem merytorycznym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Ustosunkowując się do zarzutu strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 w/w ustawy, zobowiązujący organ prowadzący postępowanie do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji poczynił działania zmierzające do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, przy czym w uzasadnieniu decyzji wskazane zostały dowody świadczące na okoliczności, z których wywiedzione zostały w stosunku do podatnika skutki w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Orzekając w sprawie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ocenił, że ustalony stan faktyczny był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona zobowiązana jest do współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zeznania W.G. są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. W związku z powyższym dowód w postaci protokołu zeznań świadka z dnia 17 czerwca 2005 r., - złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego i znajdujących potwierdzenie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jego firmy - został przez organ pierwszej instancji włączony do akt sprawy i oceniony w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustosunkowując się do wniosku strony z dnia 11 sierpnia 2005 r., o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadka W.G. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z analizy treści wniosku strony wynika, że zawarto w nim w istocie żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznej dostawy paliwa z magazynów firmy "D" do firmy "B". Faktyczna dostawa paliwa do magazynu "B’ M.M., jak również rozchód paliwa, nie były kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, zatem przeprowadzenie dowodu w zakresie wnioskowanym przez stronę nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznaje za zasadne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który postanowieniem z dnia 19 września 2005 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka W.G. argumentując, że przesłuchanie w tym zakresie zostało w sposób prawidłowy przeprowadzone w dniu 17 czerwca 2005 r., natomiast podniesione we wniosku dowodowym okoliczność faktycznej dostawy paliwa nie była kwestionowana w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący M.M., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 188 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z § 48 ust A pkt 5 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22.03.2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., z 2002 r., Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], oraz utrzymanych nią decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący wskazał, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania swoich kontrahentów. W ocenie skarżącego nie było podstaw do uznania za wiarygodne zeznań osób prowadzących nielegalny proceder handlu paliwem i narażających Skarb Państwa na straty. Strona skarżąca wskazała, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało oparte na zeznaniach świadka W.G., którym organ podatkowy nadał przymiot wiarygodności wobec składania zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej. W ocenie Strony skarżącej stanowisko organu podatkowego jest błędne, ponieważ w stosunku do pana G. toczy się postępowanie karne w związku z prowadzeniem nielegalnego obrotu paliwem. Strona podniosła również, że zeznania świadka winny zostać przez organ podatkowy wnikliwie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca uznała za niewystarczające stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że zeznania pana G. cyt: "znalazły potwierdzenie w postępowaniu kontrolnym", bez szczegółowego wskazania jakie okoliczności wynikające z tego postępowania potwierdzają wiarygodność zeznań w/w świadka. Powyższą argumentację strona skarżąca odnosi również do zeznań pana R.N., które miały uwiarygodnić zeznania pana G. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do sprzeczności w zeznaniach pana W.G. W dniu 17.06.2005 r., świadek zeznał, że nie wie, kto otrzymał zapłatę za sprzedane paliwo, natomiast w zeznaniu złożonym wcześniej w dniu 4.01.2005 r., stwierdził, że pan E.M. nie dokonywał zapłaty za olej wyszczególniony na fakturach, natomiast przekazywał mi drobne kwoty nie przekraczające 0,08 - 0,09 zł za litr, za usługę wystawienia pustej faktury". Nie wyjaśniono sprzeczności pomiędzy zeznaniami pana W.G., a dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności dowodami K.P., wystawionymi własnoręcznie przez pana G., potwierdzającymi otrzymanie pieniędzy oraz dowodami WZ, w których pan G. potwierdził, że wydał skarżącemu olej napędowy. Za bezpodstawną uznała przy tym strona skarżąca odmowę ponownego przesłuchania świadka W.G., mimo że świadek oświadczył, iż w złożonych poprzednio zeznaniach podał informacje niezgodne ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań świadka W.G. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i faktur wystawionych dla "B" M.M. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka strona została powiadomiona, jednak w dniu 17 czerwca 2005 r., podatnik nie był obecny w czasie przesłuchania. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2005 r., pełnomocnik strony złożył wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka W.G., wskazując, że świadek przypomniał sobie, iż dysponował paliwem, zatem wystawione faktury dotyczyły rzeczywistego odbioru jego paliwa. W ocenie Sądu odczytanie tezy dowodowej wskazanej w tym piśmie jako dotyczącej niekwestionowanego w postępowaniu dostarczenia paliwa do "B" w ilościach wykazanych na fakturach nie było prawidłowe. Z treści wniosku wynika zamiar strony wykazania, iż faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa pomiędzy wskazanymi w kwestionowanych fakturach podmiotami. Podkreślić należy, że na piśmie (karta 13/2) znajduje się oświadczenie W.G. dotyczące uprzednio złożonych zeznań. W konsekwencji oddalenie wniosku dowodowego postanowieniem z dnia 19 września 2005 r., nie może być uznane za prawidłowe w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem żądanie tezy dowodowej nie odnosi się do sytuacji stwierdzonej na korzyść strony. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, działając z urzędu na podstawie art. 229 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie pismem z dnia 15 listopada 2005 r., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o informację, czy w jego dyspozycji znajdują się dane dotyczące ustaleń dokonanych w stosunku do firmy "A" W.G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2003 r. Organ II instancji dokonując ustaleń istotnych w sprawie poddał ocenie dowód z przesłuchania świadka z dnia 17 czerwca 2005 r., "znajdujący potwierdzenie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jego firmy". To ogólne sformułowanie może odnosić się do znajdujących się w aktach sprawy kopii dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w "A" W.G.: protokołu kontroli z dnia 29 lipca 2005 r., protokołu z badania ksiąg rachunkowych z dnia 29 lipca 2005 r., protokołu przesłuchania strony z 26 października 2004 r., i 4 stycznia 2005 r., decyzji z 15 listopada 2005 r., nie zostało to jednak sprecyzowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego, skoro organ odwoławczy dostrzegał konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w zgłoszonym przez stronę wniosku dowodowym, odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie może być uznana za prawidłową. Stosownie do treści art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ord. pod. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (od dnia 1 września 2005 r., - dodano, iż chodzi o prawomocnie zakończone postępowanie karne), o czym stanowi art. 181 ord. pod. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu. Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając z cytowanych regulacji prawnych organ podatkowy nie może wybierać jedynie materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tez, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Organ podatkowy jest zobowiązany dokonać oceny z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej w granicach swobody prawem dozwolonej. Jeżeli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nieuwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). W przeciwnym razie naruszony zostaje art. 188 ord. pod., z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 ord. pod.), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 i 205 § 2 i 3 tej ustawy.