I SA/Gd 196/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2016 r. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 19 sierpnia 2016 r. określił pani G. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału ½ części w lokalu mieszkalnym nr 5 położonym w G. przy ul. [...] wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem 213/20.000 w nieruchomości wspólnej, objętej księgą wieczystą KW nr [...], która stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia (akt notarialny z dnia 20 października 2010 r.), przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 17.317 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zgodnie z uchwałą Zarządu Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej im. [...] z siedzibą w G. z dnia 21 marca 1990 r. państwu G. i Z. S. przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu nr 5 położonego przy ul. [...] w G. W dniu 12 sierpnia 2009 r. państwo S. zawarli ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowieniu odrębnej własności i przeniesieniu własności wskazanego lokalu mieszkalnego na ich rzecz wraz z udziałem we współużytkowaniu wieczystym gruntu części wspólnej (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 20 października 2010 r. państwo G. i Z. S. zbyli powyższą nieruchomość wraz z udziałem za cenę 235.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Wskazując na przepis art. 9 ust. 1 i 3 z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w wyniku umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. Osoba posiadająca takie prawo jest uprawniona do jego używania jak najemca. W konsekwencji ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło z dniem wyodrębnienia własności lokalu mieszkalnego i przeniesieniem jego własności na rzecz państwa G. i Z. S., tj. z dniem 12 sierpnia 2009 r. Skoro w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia był lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, nabyty w 2009 r., to sprzedaż ta, jako dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316). Oceniając prawidłowość ustalenia przez organ I instancji przychodu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie jest kwestionowana okoliczność, że państwo G. i Z. S. w dniu 20 października 2010 r. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 5 położonego w G. przy ul. [...] wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w wysokości 213/10.000 części w nieruchomości wspólnej, która stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia za kwotę 235.000 zł. Z uwagi na to, że państwo S. przedmiotową nieruchomość nabyli oraz zbyli wspólnie, w ramach ustroju współwłasności majątkowej małżeńskiej, a także mając na uwadze art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo określił podatniczce przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu wraz z udziałem w części wspólnej w wysokości 117.500 zł. Przychód uzyskany przez małżonków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przypada na każdego z małżonków po połowie, tj. ½ x 235.000 zł = 117.500 zł. Z zapisów aktu notarialnego z dnia 20 października 2010 r. wynika, że państwo S. nie ponosili kosztów związanych ze zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W toku postępowania podatkowego pani G. S. nie przedłożyła również dokumentów świadczących o poniesieniu takich kosztów. Wskazując na treść art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie na rzecz podatników ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie prawo odrębnej własności tego lokalu. Zatem do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu należy zaliczyć wszystkie wydatki strony, bez poniesienia których nabycie własności tego lokalu nie byłoby możliwe. Przywołując treść art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnicy, którym przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby mogli nabyć od Spółdzielni własność tego lokalu, winni byli najpierw spłacić przypadającą na ich lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowił udział w kosztach budowy przedmiotowego lokalu. Zgodnie z informacjami zawartymi w akcie notarialnym z dnia 12 sierpnia 2009 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia jego własności i udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu - państwu S. przysługiwało na prawach współwłasności ustawowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to związane było z członkostwem obojga małżonków w Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej im. [...] z siedzibą w G., w której posiadali udziały członkowskie i wkład mieszkaniowy. Państwo S. dokonali: spłaty przypadającej na ich lokal części kosztów będących zobowiązaniami spółdzielni (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami; spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na ich lokal; spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Koszty wynikające ze sporządzenia i nabycia przedmiotowego lokalu ponieśli nabywcy gotówką w wysokości 685,78 zł. W aktach sprawy znajduje się przedłożone przez panią G. S. zaświadczenie RSM im. [...] w G. z dnia z dnia 22 maja 2015r. potwierdzające przydział na rzecz Z. i G. S. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, rozliczenie budowy w koszcie planowanym i koszcie ostatecznym odpowiednio w latach 1990 i 1992, wpłaty ostatecznej w dniu 4 czerwca 2009 r. dokonany przez państwa G. i Z. S. w wartości 2640,39 zł oraz przekształcenie lokatorskiego prawa w odrębną własność lokalu w dniu 12 sierpnia 2009 r. W aktach znajduje się ponadto pismo RSM z dnia 6 kwietnia 2016 r. o przysługiwaniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, wysokości wniesionego wkładu, wysokości rewaloryzacji wkładu, wartości wkładu zaliczonej na poczet nabycia lokalu. Dodatkowo w aktach znajduje się pismo Spółdzielni z dnia 20 maja 2016 r. wyjaśniające kwestię wartości wkładu zaliczonego na poczet nabycia lokalu mieszkalnego nr 5 położonego przy ul. [...] w G. przez państwa S. oraz wskazujące wszystkie koszty jakie podatnicy ponieśli w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. W konsekwencji organ I instancji określił podatnikom koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości 47.169,37 zł, na które składały się: • wkład zaliczony na poczet nabycia lokalu w wysokości 22.998,83 zł (zwaloryzowana zaliczka na wkład mieszkaniowy oraz zwaloryzowany spłacony w latach 1990-2002 kredyt); • odsetki od kredytu w wysokości 20.844,37 zł; • zwrot wartości nominalnej umorzenia otrzymanego przy ostatecznym rozliczeniu lokalu w wysokości 2.640,39 zł; • koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości 685,78 zł. Zdaniem Dyrektora, z materiału dowodowego sprawy wynika tymczasem, że wkład wniesiony przez państwa S. w 1990 r. tytułem uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nr 5 przy ul. [...] w G. - zgodnie z treścią pisma RSM im. [...] w G. z dnia 1 kwietnia 2016r. wynosił 880,14 zł (po denominacji) i zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 419) został zwaloryzowany do kwoty 4.500,75 zł. W ocenie Dyrektora zasadnym przy sporządzaniu rachunku podatkowego jest uwzględnienie zaktualizowanego wkładu mieszkaniowego, jako kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji zawyżył koszty nabycia lokalu mieszkalnego o 13.217,29zł, przyjmując zgodnie z m.in. z informacjami zawartymi w piśmie z dnia 20 maja 2016r. Spółdzielni Mieszkaniowej, że wkład zaliczony na poczet nabycia tego lokalu wynosił na dzień 12 sierpnia 2009r., tj. na dzień przeniesienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności - 22.998,83 zł (zwaloryzowana zaliczka na wkład mieszkaniowy oraz zwaloryzowany kredyt mieszkaniowy spłacony w latach 1990 - 2002), tymczasem powinien przyjąć w przedmiotowej sprawie zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995r. wkład w kwocie 4.500,75 zł oraz koszty poniesione przez podatników na spłatę kredytu w latach 1990 - 2002 w wysokości 5.280,79 zł, tzn. koszt nominalny tego kredytu, a nie zwaloryzowany, co stanowiłoby odzwierciedlenie rzeczywistych kosztów poniesionych przez państwa S. na nabycia lokalu mieszkalnego (przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności). Ustosunkowując się do pozostałych kosztów odpłatnego nabycia lokalu mieszkalnego położonego w G. Dyrektor wskazał, że organ I instancji uznając w rachunku podatkowym koszty wynikających z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty odpłatnego nabycia) prawidłowo uwzględnił w nich koszt spłaconych odsetek od kredytu w wysokości 20.844,37 zł oraz wartość uiszczonego nominalnego umorzenia w wysokości 2.640,39 zł. Prawidłowo również zaliczył do tych kosztów koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia jego własności i udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu) w wysokości 685,78 zł. Słusznie również nie dokonał "waloryzacji" kosztów nabycia, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż państwo S. z dniem 12 sierpnia 2009r. nabyli lokal mieszkalny, który został przez nich zbyty w dniu 20 października 2010 r. Fakt wcześniejszej spłaty lokalu mieszkalnego pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy na gruncie prawa podatkowego wystąpił przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Ocena czy wystąpił przychód, zależy od momentu nabycia i zbycia nieruchomości. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem skutkuje tylko takie zbycie nieruchomości, które (pomijając inne warunki) nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta. Zdarzeniem prawnym, kreującym przychód, jest więc zbycie nieruchomości w określonych okolicznościach. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają zastrzeżenia odnośnie zaświadczenia Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej zwłaszcza, że organ I instancji uznał, na korzyść strony zawyżone koszty odpłatnego nabycia kierując się informacjami zawartymi m.in. w treści kwestionowanego zaświadczenia. Dyrektor podkreślił, że sama podatniczka nie wykazała, aby poniosła wraz ze swoim mężem koszty nabycia przedmiotowego lokalu w innej wysokości, w szczególności aby dokonała na poczet wkładu mieszkaniowego większych wpłat niż wkład pierwotnie wniesiony albo by spłaciła w innej wysokości zaciągnięty przez spółdzielnię kredyt. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają ponadto przyczyny przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności tego lokalu, gdyż dla celów podatkowych istotny jest sam fakt przekształcenia tego prawa oraz data jego przekształcenia. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, Dyrektor wskazał, że określenie wysokości należnego podatku z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wymaga nie tylko ustalenia, jakie wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale również, w jakiej części osiągnięty przez podatniczkę dochód podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż pani G. S. przedłożyła dokumenty (faktury VAT) dokumentujące poniesienie przez małżonków w okresie od 25 września 2010 r. do 27 grudnia 2010 r. wydatki na cele mieszkaniowe, tj. na budowę budynku mieszkalnego położonego w C. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest poniesienie wydatków na ścisłe określone cele i w ścisłe określonym terminie w związku z czym wydatki poniesione przed odpłatnym zbyciem, w niniejszej sprawie przed datą 20 października 2010 r. nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie także Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wydatki w kwocie 6.943,21 zł poniesione przez państwa S. na budowę budynku mieszkalnego położonego w C. korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo również uznał, że wydatki na budowę wskazanego budynku w wysokości 852,40 zł udokumentowane fakturą VAT z dnia 25 września 2010 r. nie korzystają z tego zwolnienia. Z akt sprawy wynika ponadto, że pani G. S.podnosiła, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został w dniu 4 listopada 2010 r. na spłatę kredytu bankowego w wysokości 37.824,87 zł. Na potwierdzenie tego faktu, strona przedłożyła wydruk historii rachunku bankowego obejmujący okres od dnia 15 stycznia 2010r. do dnia 4 listopada 2010 r. Pomimo wezwań kierowanych przez organ I instancji do przedłożenia dokumentów potwierdzających cel zaciągnięcia przedmiotowego kredytu, tj. umowy kredytu lub zaświadczenia z Banku podatniczka dokumentów takich nie nadesłała. W związku z powyższym zasadnie, zdaniem Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, spłata kredytu bankowego w wysokości 37.824,87 zł nie spełnia warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że podatniczka przedłożyła dokument świadczący o zaciągnięciu kredytu odnawialnego w wysokości 20.000,00 zł (stan na dzień 3 listopada 2010 r. ). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił uznania powyższej kwoty przeznaczonej na spłatę przedmiotowego kredytu za spełniającą warunki do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując przy tym, że: finansowanie w ramach kredytów odnawialnych udostępniane jest do wysokości przyznanego w umowie kredytu odnawialnego limitu zadłużenia. Podatniczka nie przedłożyła dokumentów świadczących o tym, że kredyt odnawialny został zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - cele mieszkaniowe, zaś samo oświadczenie strony, nieudokumentowane żadnymi dowodami, jest zdaniem organu niewystarczające do uznania, że wydatek został poniesiony na ścisłe określony cel. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że podatniczka przedłożyła do akt sprawy umowę kredytu hipotecznego z dnia 19 lipca 2011 r., z której wynika, że państwo G. i Z. S. wraz z państwem J. S. i T. W. zaciągnęli kredyt w A S.A. w wysokości 66.086.77 EUR na dokończenie udowy domu jednorodzinnego w miejscowości C. oraz na spłatę zobowiązań finansowych wraz z aneksem do tej umowy. Zdaniem organów podatkowych w sytuacji, gdy podatnicy dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. w dniu 20 października 2010r., zaś kredyt hipoteczny został zaciągnięty w dniu 19 lipca 2011 r., tzn. po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to uznać należy, że spłata kredytu hipotecznego nie spełnia warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił rachunek podatkowy w kwocie odmiennej niż wskazana przez organ I instancji wyjaśniając, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 roku udziału w wysokości 14 części lokalu mieszkalnego położonego w G. została zaniżona przez ten organ o kwotę 1.218 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani G. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisowych oraz uznanie, że datą nabycia mieszkania jest data zapłaty całości kosztów budowy, tj. 21 czerwca 2002 r. a także o włączenie i przeprowadzenie nowych dowodów załączonych do skargi. W ocenie skarżącej Dyrektor błędnie ustalił datę nabycia będącego przedmiotem odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. [...]. Zgodnie 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych małżonkowie S. stali się właścicielami lokalu posiadanego od 21 marca 1990 r. na podstawie przydziału w 2002r., po całkowitej spłacie kosztów budowy, która nastąpiła w dniu 21 czerwca 2002r. Zdaniem skarżącej od tego małżonkowie dysponowali spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, a nie spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu. Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowym lokalu zamieszkiwała wraz z rodziną przez 20 lat a środki uzyskane z jego sprzedaży przeznaczone zostały na budowę domu w C., w którym obecnie zamieszkuje. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem kosztów nabycia lokalu według zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kredytu w zapisów księgowych z 1995r. i odniesienia ich do uzyskanych ze sprzedaży lokalu w 2010 środków finansowych odpowiadających jego wartości rynkowej. Wskazując na zapisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazała, że podstawą wyliczenia wartości rynkowej lokalu jest operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę, w związku z czym wniosła o przyjęcie dowodu w postaci sporządzonego w dniu 30 grudnia 2016 r. operatu szacunkowego ustalenia wartości rynkowej w 2002r. Skarżąca wniosła ponadto o wyłączenie z osiągniętego dochodu wydatków w łącznej kwocie 23.670,78 zł, które zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe, ujętych w zestawieniu wydatków poniesionych na energię elektryczną w kwocie 14.376,17 zł oraz w zestawieniu wydatków poniesionych na budowę domu w kwocie 9.294,61 zł, wskazując, że spełniła ustawowe warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Wyjaśniła, że nie mogła wcześniej przedłożyć powyższych dowodów wydatków z uwagi na niespodziewaną śmierć męża oraz jej stanu zdrowia. Podniosła ponadto, że udało jej się odnaleźć załącznik do umowy kredytowej nr 1020 1853 0000 9896 0019 2245, jednak Bank, z uwagi na upływ czasu i reorganizację, nie jest w posiadaniu umowy. Wskazała ponadto, że ze znajdującej się aktach sprawy historii rachunku dot. kredytu odnawialnego wynika, że kredyt ten został wykorzystany na budowę domu w C. i z chwilą sprzedaży mieszkania spłacona została kwota zobowiązania w wysokości 37.824,87 zł. Stan zaawansowania robót w dniu 24 maja 2012r. pozwalał na zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego, który był wypłacany w transzach po akceptacji przez bank wykorzystania otrzymanej wcześniej transzy. Skarżąca podniosła ponadto, że przepis art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze nie może mieć zastosowania, bowiem został uchylony w dniu 19 grudnia 2002r. W jej ocenie zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 10 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Podkreśliła przy tym, że małżonkowie spłacili w całości koszt budowy przypadający na ich lokal i w myśl ustawy stali się właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Następnie nastąpiło przekształcenie (a nie wykup) prawa do lokalu w odrębną własność. Końcowo podniosła, że w okresie 20 lat użytkowania mieszkania małżonkowi ponosili, w części przypadającej na ich lokal, koszty utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, w postaci wnoszenia na konto Spółdzielni opłat z tytułu kosztów eksploatacji funduszu remontowego a także koszty remontów, na co jednak nie jest w stanie przedłożyć rachunków ze względu na upływ czasu. W dodatkowym piśmie, podtrzymując zarzuty skargi, wniosła o wyłączenie z osiągniętego dochodu wydatków, które zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe, ujętych w zestawieniu wydatków poniesionych związku z budową w kwocie 42.847,18 zł oraz wydatku na pośrednictwo w sprzedaży mieszkania w kwocie 5.400,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 19 września 2017 r. skarżąca wyjaśniła, że środki na zakup kuchenki gazowo-elektrycznej udokumentowany fakturą VAT 50/10 z dnia 17 września 2010 r. na kwotę 1200 zł pochodziły ze środków uzyskanych tytułem zadatku w związku z podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania. Wskazała ponadto, że zgodnie z poz. 74 wykazu materiałów budowlanych stanowiącego integralną część obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r. wydanego na podstawie art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.) kuchenki gazowo – elektryczne są uważane przez ustawodawcę za materiały budowlane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie nie jest uzasadnione prawnie stanowisko strony skarżącej, że błędnie została ustalona data nabycia prawa własności lokalu nr 5 położonego w G. przy ul. [...]. Organ podatkowy uwzględnił istotne dla sprawy okoliczności nabycia przez panią G. S. lokalu. Przedłożone przez skarżącą dokumenty: zaświadczenie RSM im. [...] w G. potwierdzające przydział na rzecz Z. i G. S. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, rozliczenie budowy w koszcie planowanym i koszcie ostatecznym odpowiednio w latach 1990 i 1992, wpłaty ostatecznej w dniu 4 czerwca 2009 r. dokonany przez państwa G. i Z. S. w wartości 2640,39 zł oraz przekształcenie lokatorskiego prawa w odrębną własność lokalu w dniu 12 sierpnia 2009 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy rozliczenie kosztów inwestycji w 2002 r. poprzez całkowitą spłatę kosztów budowy nie stanowiło prawnej podstawy nabycia prawa własności lokalu. Rozliczenie miało skutek ekonomiczny, uwzględniony w treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 12 sierpnia 2009 r. w związku z zawartą przez skarżącą i jej małżonka umową z RSM im. [...] w G. ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia jego własności i udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu. W § 4 aktu notarialnego potwierdzono, że do daty sporządzenia umowy G. i Z. małżonkom S. przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Prawo to uprawniało do zamieszkiwania, nie pozwalało na dysponowanie jak właściciel. W sprawie podatkowej nie są istotne przyczyny, dla których przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie nastąpiło niezwłocznie po dokonaniu rozliczeń finansowych ze spółdzielnią, Przekonanie skarżącej o nabyciu prawa własności lokalu w dacie wcześniejszej niż wskazana przez organ podatkowy nie wpływa na rzeczywistą chronologię zdarzeń kształtujących status prawny lokalu. Z tej przyczyny porównanie daty nabycia lokalu przez skarżącą i jej męża oraz daty sprzedaży lokalu, co nastąpiło w dniu 20 października 2010 r. (akt notarialny k. 15 akt) uzasadniało stwierdzenie, że sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia. Organ podatkowy nie kwestionował prawidłowości rozliczeń państwa S. ze Spółdzielnią, nie podważał również faktu nieprzerwanego zamieszkiwania od 1990 r. i czynienia nakładów. Wbrew stanowisku skarżącej nie zostały przypisane intencje spekulacyjne, jedynie konsekwencje czasu podejmowania czynności prawnych skutkujących nabyciem prawa do lokalu, pierwotnie jako lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielczego, następnie prawa własności lokalu odrębnego. Z tej przyczyny poczyniono ustalenia dotyczące kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji przyjmując wartość wpływającą na zobowiązanie podatkowe zgodnie z pismem RSM im. [...] w G. z 22 maja 2015 r. oraz potwierdzeniu poniesienia kosztów aktu notarialnego. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających czynienie nakładów na nieruchomość. Twierdzenia w tym przedmiocie konsekwentnie podtrzymane również na etapie skargi nie zostały udokumentowane. Z tej przyczyny w sprawie poddane ocenie zostały również dokumenty przedłożone w celu wykazania, że środki uzyskane w 2010 r. ze sprzedaży lokalu za kwotę 235.000 zł zostały przeznaczone na inne cele mieszkaniowe. Przywołano treść art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu wówczas obowiązującym. Organy poczyniły również ustalenia dotyczące poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Nie jest kwestionowane, że państwo G. i Z. S. inwestowali w budowę budynku mieszkalnego położonego w C. Istotne znaczenie w sprawie ma wykazanie, że źródłem finansowania nowej inwestycji mieszkaniowej były środki uzyskane ze sprzedaży dotychczas przysługującego prawa własności lokalu. Organ prawidłowo wskazał, że przepisy prawa umożliwiają uwzględnienie udokumentowanych wydatków poczynionych na ściśle określone cele i w ściśle określonym terminie. Przedłożone przez skarżącą dokumenty zostały ocenione, uwzględniono wydatki na łączną kwotę 7.795,61 zł, wyłączono faktury z 25 września 2010 r. jako dokumentujące zakup sprzed zbycia nieruchomości. Z aktu notarialnego z dnia 20 października 2010 r. wynika, że z tytułu sprzedaży lokalu na poczet ceny przed datą zawarcia umowy małżonkowie S. otrzymali 15.000 zł, reszta ceny w wysokości 220.000 zł miała zostać zapłacona w terminie 5 dni. W sprawie nie wyjaśniono, czy wydatki na dowód których przedłożona została faktura z 25 września 2010 r. poczyniono ze środków uzyskanych w związku z realizacją umowy przedwstępnej stanowiącej tytuł wpłaty na rzecz zbywców lokalu zaliczkowej kwoty 15.000 zł. Wyjaśnienie tej okoliczności jest istotne, albowiem w sytuacji potwierdzenia poniesienia wydatków w czasie, gdy skarżąca i małżonek dysponowali kwotą 15.000 zł zaliczoną następnie na poczet ceny sprzedaży, nie ma prawnych przeszkód uznania, że wydatek został poczyniony ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych w związku z inwestycją w C. Zebrany w sprawie materiał – zapis aktu notarialnego nie został poddany ocenie, zatem późniejsze przedłożenie przez skarżącą umowy przedwstępnej nie uzasadnia trybu nadzwyczajnego, nie została bowiem wskazana okoliczność nowa, lecz wymagająca oceny w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Krakowie z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1437/16). Rzeczą strony skarżącej w toczącym się postępowaniu jest wykazanie, na żądanie organu zobowiązanego do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych, że wydatki zostały poczynione na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. W umowach kredytowych wskazywany jest ich cel z uwagi na reżim spłaty kredytu. Nieprzedłożenie dokumentów dotyczących umowy kredytowej lub zaświadczenia bankowego o celu zaciągnięcia kredytu, a którego spłatę spadkodawca przeznaczył w dniu 4 listopada 2010 r. kwotę 37.824,87 zł oraz niespełnienie przez kredyt odnawialny w wysokości 20.000 zł warunku celu mieszkalnego oceniono jako wykluczającą możliwość uznania wydatków na spłatę jako wydatków na cele mieszkaniowe. Zakup kuchenki gazowo-elektrycznej został oceniony jako niespełniający kwalifikacji mieszkaniowej. Zgłoszony przez stronę zarzut nieuwzględnienia poz. 74 wykazu materiałów budowlanych stanowiącego integralną część obwieszczenia Ministra Infrastruktury wydanego na podstawie art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.) jest uzasadniony o tyle, że wymaga przeprowadzenia oceny w ramach postępowania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ poczyni ustalenia odnośnie daty przekazania skarżącej i jej mężowi przez nabywcę lokalu kwoty 15.000 zł i oceni, czy wydatki na inwestycję mieszkalną w C. sprzed daty zawarcia umowy sprzedaży zostały sfinansowane z kwot wstępnie wpłaconych na poczet ceny sprzedaży, a nadto oceni inne dokumenty, jeżeli skarżąca podejmie czynności w celu wykazania celu mieszkaniowego zaciągniętych kredytów bankowych. Z tych względów Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.