I SA/Gd 1964/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c listopad 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.292,40 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1964/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 maja 2001 r. określił "A" Spółce z o.o. w G. za listopad 1999 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 225.390,- zł, w tym kwotę do zwrotu w wys. 819,- zł i kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wys. 224.571,- zł – na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą oraz stwierdził, że nadpłata w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. nie istnieje – na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit.b, art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Urząd m.in. nie uznał zgłoszonego przez Spółkę w dniu 15.12 2000 r. prawa do obniżenia podatku naliczonego zawartego w 3 fakturach zakupu w łącznej kwocie 44.618,- zł, które to faktury Spółka otrzymała w listopadzie 1999 r. Wykazana w pierwotnej deklaracji VAT-7 za listopad "kwota do przeniesienia na następny miesiąc" nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ani też nadpłatą w rozumieniu art. 21 ust. 7 ustawy. Odnosząc się od przepisów prawa materialnego Urząd stwierdził, iż podatnik podatku od towarów i usług może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ustawowo określonym terminie wyrażonym w art. 19 ust. 3, 3a ustawy, a więc nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę (...) albo w miesiącu następnym. Urząd przywołując następnie przepis art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.- wykluczył wywołanie skutku prawno-podatkowego korekty deklaracji, w której podatnik nie wykazał całego podatku naliczonego z faktur otrzymanych w terminie uprawniającym go do odliczenia. Spółka "A" odwołała się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 81 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W ocenie Spółki z orzecznictwa NSA wynika, że podatnik ma prawo do korekty deklaracji do czasu rozpoczęcia czynności kontrolnych. W sprawie nie miał zastosowania przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT bowiem wszedł on w życie w dniu 1 stycznia 2000 r. i z uwagi na zakaz retroakcji nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatku za 1999 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 września 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skoro podatnik nie wykonał uprawnienia do obniżenia podatku należnego w okresie miesiąca, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, to bezpowrotnie utracił to prawo. W tym przypadku podatnik usiłował w grudniu 2000 r. realizować odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych w listopadzie 1999 r. Termin z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT ma charakter zawity i dotyczy pierwotnej deklaracji złożonej w ustawowym terminie. Natomiast korekta VAT-7 nie jest rozliczeniem za listopad 1999 r., ale jest próbą zmiany tego rozliczenia. Nie może ona przywracać terminu i nie wywołuje skutku w postaci skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Izba nie zgodziła się również z zarzutem naruszenia art. 81 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem regulacja ta dotyczy sytuacji, w której podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo nadpłatę większą od należnej. Do korekty deklaracji w niniejszym przypadku uprawnia dopiero wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skarżąca Spółka wniosła skargę o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie: - przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i interpretację; - przepisów art. 81 § 2 pkt 1 w związku z art. 74 § 2 i 79 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo korekty deklaracji VAT-7 i żądanie stwierdzenia nadpłaty; - konstytucyjnych zasad określoności i pewności prawa poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy. Przepis art. 19 ust. 3b – dotyczy utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, nie dotyczy możliwości i utraty prawa do korekty wcześniej złożonych wadliwych deklaracji. Przepisy znowelizowanej ustawy nie zawierają postanowień, z których można by wynieść, iż jej postanowienia mają zastosowanie do korekty rozliczeń dokonanych przed wejściem w życie noweli ustawy. Gdyby ustawodawca zmierzał do takich regulacji prawnych to stosowny zapis znalazłby się w zmienionej ustawie. Spółka stanowisko swoje argumentuje również podstawową zasadą lex retro non agit, jak i faktem konieczności uwzględnienia przy stanowieniu i stosowaniu prawa podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym pewności prawa. Podatnik nie może być zaskakiwany regulacją prawną, której zastosowanie powoduje sytuacje, że zostaje on pozbawiony nabytego prawa, którego realizację de facto rozpoczął poprzez złożenie pierwotnych deklaracji VAT-7. Wykładnia językowa przepisu art. 19 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. nie pozostawia żadnych wątpliwości kiedy następuje obniżenie podatku należnego. Podkreślenia wymaga fakt, że przepis stanowi tylko w rozliczeniu, za który miesiąc podatkowy (w stosunku do otrzymania faktury) można dokonać obniżenia podatku należnego, nie zaś kiedy dla wywołania pozytywnych skutków prawnych z art. 19 ust. 1 ustawy można to uczynić. Obowiązujące ówcześnie przepisy ustawy nie zawierały normy prawnej odpowiadającej treścią art. 19 ust. 3b stanowiącego o utracie prawa do odliczeń. Nie istniał wówczas żaden przepis ustawy, który przewidywałby również wygaśnięcie tego prawa. Skarżąca nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem odliczenie następowało w terminach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia prawnego, iż korekta rozliczeń nastąpiła dopiero w 2000 r. Zdaniem Skarżącej korekta rozliczenia jest prawidłowym rozliczeniem zgodnym z rzeczywistym i zgodnym z prawem podatkowym stanem faktycznym. Decyzja narusza przepisy art. 81 § 2 pkt 1 w związku z art. 74 § 2 i art. 79 Ordynacji poprzez nieuznanie uprawnienia skarżącej do dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 i żądanie stwierdzenia nadpłaty oraz poprzez uznanie, że przepisy nie mają zastosowania w sprawie. Strona podtrzymuje w tym zakresie wszystkie zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji. Na podstawie przepisu art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatnicy podatku od towarów i usług mogą skorygować uprzednio złożone deklaracje, gdy wykazali w nich zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty, bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 79 § 1 i § 2 ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek lub wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. W świetle powyższego Spółka była uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT-7 i żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 79 ustawy. Jej zdaniem przepisy art. 81 § 2 pkt 1 i art. 74 § 2 i art. 79 Ordynacji mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy przewiduje jako zasadę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, natomiast przepis art. 19 ust. 3 i 3a określa termin tego obniżenia. Obniżenie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Prawo do obniżenia podatku należnego może być zatem zrealizowane w czasie określonym w art. 19 ust. 3, dla ustalenia którego decydujące znaczenie ma data otrzymania faktury zakupu. Z przepisu jednoznacznie wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określonym czasie dokonując rozliczenia podatku poprzez złożenie deklaracji podatkowych VAT-7. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 19 ust. 1 ma charakter przywileju ograniczonego w czasie. Rozliczenie kwot podatku należnego z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego nie może nastąpić po upływie tego czasu. Jeżeli podatnik nie wykona swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego w okresie, o którym jest mowa w art. 19 ust. 3 ustawy, bezpowrotnie traci prawo do obniżenia podatku należnego. Potwierdzeniem takiego właśnie zamysłu ustawodawcy jest treść przepisu art. 19 ust. 3b znowelizowanego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100), która weszła w życie 1 stycznia 2000 r., zgodnie z którym – "w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a". Powyższy przepis normuje, kiedy następuje skuteczne prawnie rozliczenie podatku naliczonego, tj. nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Spółka wniosek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych w okresie (odpowiednio) listopad 1999 r. zgłosiła w dniu 15 grudnia 2000 r. Bezspornie zatem wniosek został złożony już w okresie obowiązywania znowelizowanych przepisów art. 19 ust. 3b ustawy. Skarżąca podnosząc zasadę lex retro non agit, pewności prawa uważa, że zastosowanie w stosunku do podatnika regulacji zawartej w art. 19 ust. 3b jest zaskakiwaniem go nową regulacją i powoduje sytuację, że zostaje on pozbawiony nabytego już prawa. Stanowisko takie nie uwzględnia faktu, że nabycie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga odpowiedniego zachowania się przez samego podatnika, który nie nabywa tego prawa w sposób bezwarunkowy. Dopiero złożenie w stosownym czasie deklaracji powoduje skuteczne nabycie spornego prawa. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku strona działania te podjęła pod rządami nowego przepisu. Przepisy określiły kiedy następuje skuteczne prawnie rozliczenie podatku naliczonego, tj. określiły termin odliczenia podatku policzonego. Termin odliczenia podatku naliczonego określono jednoznacznie: "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny", w przeciwnym wypadku podatnik traci bezpowrotnie prawo do odliczenia. Jednoznaczny termin odliczenia podatku określony został przepisami prawa materialnego. Termin określony przepisami prawa materialnego – jest terminem zawitym i nie można go przywrócić, co potwierdza orzecznictwo NSA. W chwili więc składania wniosku przez Spółkę przekroczony został 2-miesięczny zawity termin odliczenia podatku. Załączona przez Spółkę do pisma z dnia 11.12.2000 r. korekta deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. nie jest więc "rozliczeniem za listopad 1999 r.", ale próbą zmiany tego rozliczenia i jako taka nie przywraca utraconego terminu i nie wywołuje skutku prawno-podatkowego w postaci skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, w której Spółka nie wykazała całego podatku naliczonego. Organ podatkowy ustosunkował się do korekty jako do wyjaśnień strony celem sprecyzowania zakresu i podstawy żądania nadpłaty. Brak w ustawie dodatkowych postanowień dot. rozliczeń podatku naliczonego za okres sprzed 01.01.2000 r. nie świadczy – jak to podnosi strona, że przepis art. 19 ust. 3b nie ma zastosowania do spornego okresu. Powyższe potwierdza stanowisko Izby – skoro termin odliczenia jest terminem prawa materialnego tj. terminem, którego nie można przywrócić – to oczywistym jest brak w tym względzie dodatkowych postanowień w ustawie. Art. 19 ust. 3 w związku z ust. 1, na podstawie którego organy podatkowe wydały decyzję – nie uległ zmianie. Zarówno w 1999 r. jak i w 2000 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Termin zawarowany ustawą do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest terminem zawitym. Termin ten w rozpatrywanej sprawie dotyczy pierwotnej deklaracji ("rozliczenia za miesiąc") złożonej w ustawowym terminie. Wskazany przez stronę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.02.1998 r. SN III 113/97 dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, tj. stanu prawnego z 1995 r., w którym obowiązywała ustawa z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Niesłuszny jest zarzut strony, że decyzja narusza przepisy art. 81 § 2 pkt 1 w związku z art. 74 § 2 i art. 79 Ordynacji poprzez nieuznanie uprawnienia do dokonania korekty deklaracji VAT-7 W rozpatrywanej sprawie wniosek z dnia 11.12.2000 r. złożony przez Spółkę o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wszczął postępowanie w sprawie nadpłaty, a zatem dopiero decyzja organu podatkowego stwierdzająca istnienie nadpłaty upoważniałaby Spółkę do skorygowania przedmiotowej deklaracji. Art. 81 Ordynacji podatkowej obejmuje swoją dyspozycją odmienny stan faktyczny niż zaistniał w rozpatrywanej sprawie. W świetle art. 81 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji uprawnienie do korekty deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. Spółka natomiast wnioskuje o kwotę zwrotu podatku – a nie o jej obniżenie, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do złożenia korekty. Organy podatkowe uznały, że nadpłata w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. nie istnieje, gdyż za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podczas, gdy Spółka w pierwotnej deklaracji VAT-7 za listopad wykazała "kwotę do przeniesienia na następny miesiąc", która nie jest nadpłatą w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji ani też nadpłatą w rozumieniu art. 21 ust. 7 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi – w myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, nie wskazuje zaś, kiedy owe rozliczenie ma nastąpić. Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Zgodnie z którym, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ustawodawca odesłał do określonych w ust. 3 terminów rozumianych jednak jako okresy rozliczeniowe ("nie wcześniej jak w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny"). Z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, a do terminu (okresu) rozliczenia. Uchybienie terminowi określonemu w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma on natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest jego autokorekta. Ustalając znaczenie pojęcia "terminy", którym posługuje się przepis art. 19 ust. 3b ustawy, ustawodawca wskazał nie końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2002 r. I SA/Ka 2086/01 (niepubl.) prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a tym samym obniżenia kwoty podatku należnego daje się wywieść wprost z treści art. 79 § 2a w zw. z art. 79 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do rozwiązania ukształtowanego tymi przepisami, trzeba zauważyć, że istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia zatem przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów. Zanegowanie możliwości jej dokonania byłoby nie do pogodzenia z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz zasadami wyprowadzonymi z art. 2 i art. 217 Konstytucji w szczególności zaś czyniłoby iluzorycznym prawo podatnika do wypełnienia ciążących na nim obowiązków w kształcie i zakresie określonym przez ustawę (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. III SA 2400/00 – Monitor Podatkowy 2002 Nr 5, str. 47). Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 79 § 2 pkt 1b i § 2a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).