I SA/Gd 1964/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego K., Spółka z o.o. w Ż. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993 - oddala skargę. Urząd Skarbowy w P., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 15 lipca 1998 r. określił podatnikowi PHU K., spółka z o.o. w Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1993 oraz zaległość podatkową w tym podatku za rok 1993. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu określonych wydatków. W odwołaniu podatnik, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji jako niezgodnej z przepisami prawa, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego, w tym art. 15, art. 18, art. 19, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 139, art. 140, art. 145 par. 2, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także błędną ocenę materiałów zebranych w sprawie i dowodów. Izba Skarbowa, w G. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż organ I instancji zasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu następujących wydatków: 1/ na zakup wyposażenie i środków trwałych - z uwagi na brak bezpośredniego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością a nadto z uwagi na fakt, iż nie zostały one wprowadzone do ewidencji wyposażenia i środków trwałych a także nie stwierdzono ich fizycznego istnienia w spółce /nie objęte odwołaniem/; 2/ wydatki na konsumpcje niewłaściwie udokumentowane /nie objęte odwołaniem/; 3/ niewłaściwie udokumentowane wydatki na ryczałt samochodowy z tytułu używania przez pracowników podatnika prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych wjazdach lokalnych; 4/ wydatki z tytułu używania przez pracownika podatnika prywatnego samochodu osobowego w celach zamiejscowych podróży służbowych, zaliczone w koszty podatnika na podstawie własnych rozliczeń miesięcznych nie udokumentowanych delegacjami służbowymi; 5/ wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia Zygmunta R. z tytułu umowy o pracę zawartej z samym sobą, 6/ wydatki związane ze składką ZUS a dot. ad. 5.; 7/ wydatki związane z podróżami służbowymi Zygmunta R.; 8/ wydatki związane z umowami najmu zawartymi pomiędzy Zygmuntem R. a podatnikiem; 9/ wydatki poniesione w związku z umowami najmu rzeczy ruchomych, w tym samochodu STAR i ciągnika URSUS zawartymi pomiędzy Zygmuntem R. a podatnikiem. Organ odwoławczy, analizując sporne kwestie ad. 3-9, stwierdził: Ad. 3, 4 - uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 25 maja 1992 r. wszystkim wspólnikom będącym pracownikami podatnika przyznano ryczałt na jazdy lokalne prywatnym samochodem w granicach gminy. Przyznany limit wynosił 500 kilometrów. Na podstawie tej uchwały podatnik w roku 1993 wypłacał miesięczny ryczałt pieniężny z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych. O możliwości zaliczenia ryczałtu samochodowego przyznanego pracownikowi w jazdach lokalnych do kosztów uzyskania przychodu decyduje to czy wysokość ryczałtu mieści się w prawem określonych granicach oraz czy wydatki zostały udokumentowane zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawnych. W przypadku przyznania przez pracodawcę pracownikowi ryczałtu samochodowego, koniecznym jest składanie przez pracownika comiesięcznych pisemnych oświadczeń o używaniu samochodu dla celów służbowych /par. 6 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów dla celów służbowych - M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./. Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie łączne spełnienie obu warunków pozwala na uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości, podstawą zapisu w rejestrach księgowych może być wyłącznie dokument księgowy, który spełnia warunki wymienione w tym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za oświadczenie pracownika o używaniu samochodu prywatnego do celów służbowych czynności kwitowania przez pracowników poboru należności w tytułu ryczałtu. Również uzupełnienie braku oświadczeń w terminie późniejszym nie eliminuje faktu, iż przedmiotowe oświadczenia na dzień wypłaty ryczałtu nie istniały. Przed dokonaniem wypłat ryczałtu podatnik winien dokonać weryfikacji oświadczeń w celu stwierdzenia czy ryczałt za określony miesiąc został ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Izby Skarbowej, podatnik nie pobierając ww. oświadczeń pozbawił się dowodu uprawniającego do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Izba Skarbowa podziela również stanowisko organu I instancji w zakresie nie uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na ryczałt samochodowy wypłacony Zygmuntowi R., bowiem ryczałt ten przysługuje wyłącznie pracownikowi oraz wydatków stanowiących zwrot kosztów za używanie przez Mieczysława K., pracownika spółki, własnego samochodu osobowego dla celów służbowych na podstawie jego własnych rozliczeń miesięcznych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" ustawy do kosztów nie zalicza się wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów dla potrzeb podatnika w celu odbycia podróży służbowej /jazdy zamiejscowe/ w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek na jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Podatnik, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien dochować następujących obowiązków: jeżeli pracownikowi przyznano ryczałt to dowodem dokumentującym wydatek jest oświadczenie pracownika o użyciu pojazdu, jeżeli pracownik odbywa podróż służbową to dowodem jest delegacja służbowa. Ad. 5, 6, 7 - Zygmunt R. pozostawał w spółce w kilku rolach równocześnie: jednego z udziałowców, prezesa spółki w jednoosobowym zarządzie oraz pracownika spółki na stanowisku dyrektora. Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe umowy o pracę dotknięte są wadliwe. W dniu 20 lipca 1992 r. zgromadzenie wspólników podjęło jednogłośną uchwałę powołującą Mieczysława K. do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach i umowach zawieranych z członkami zarządu - dyrektorem Zygmuntem R. Uchwała ta narusza art. 235 Kh, bowiem przy głosowaniu nad tą uchwałą Zygmunt R. nie wstrzymał się od głosu. Ponadto umowę o pracę z dnia 14 września 1992 r. podpisał nie ustanowiony pełnomocnik a sam Zygmunt R. naruszając art. 203 Kh. W drugiej z zawartych umów o pracę spółkę reprezentował pełnomocnik, przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż przyczyną zawarcia nowej umowy o pracę było podwyższenie wynagrodzenia, co winno być objęte aneksem do pierwszej umowy. Nade wszystko organ odwoławczy podkreślił brak jednego z istotnych elementów stosunku pracy, a mianowicie na brak podporządkowania pracownika poleceniom pracodawcy. Argumentacja podatnika, iż dyrektor spółki będący członkiem jednoosobowego zarządu jest podporządkowany wieloosobowemu organowi spółki, jakim jest zgromadzenie wspólników, zdaniem organu odwoławczego jest chybione. Podporządkowanie zgromadzeniu wspólników dotyczy, bowiem funkcji prezesa a nie dyrektora, dla którego organem zwierzchnim jest zarząd a więc Zygmunt R. z tytułu zawartej umowy o pracę był podporządkowany sam sobie. Bez elementu podporządkowania nie można mówić, że ma się do czynienia ze stosunkiem pracy. Konsekwencją takiego stanowiska jest nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z uiszczaną składką ZUS oraz wydatków związanych z odbywaniem podróży służbowych przez Zygmunta R., jako należnych wyłącznie pracownikom /par. 1 ust. 1 zarządzenia MPiPS z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na terenie kraju - M.P. nr 3 poz. 257 ze zm./. Ad. 8, 9 - zawarto w dniu 1 grudnia 1992 r. umowy najmu zabudowanej nieruchomości położonej w Ż., wózków widłowych, samochodów STAR oraz ciągnika URSUS. Umowy zawarte zostały pomiędzy podatnikiem reprezentowanym przez Zygmunta R. jako dyrektorem spółki a Zygmuntem R. jako wynajmującym i właścicielem rzeczy i nieruchomości. Tak zawarte umowy, zdaniem organów podatkowych, naruszyły dyspozycję art. 203 Kh, który nakazuje by we wszystkich umowach zawartych pomiędzy spółką a członkami zarządu, spółka winna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników. Zgodnie z postanowieniami par. 7 ust. 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, obowiązującego w kontrolowanym roku, podstawą zapisu w rejestrach księgowych może być wyłącznie dowód księgowy, który spełnia warunki wymienione w tym przepisie, a więc również znajdujący oparcie w prawidłowo sporządzonych dokumentach źródłowych. W wyroku z dnia 14 maja 1996 r. NSA w sprawie SA/Rz 519/95 stwierdził, iż tylko ważnie zawarta umowa może stanowić podstawę do zaksięgowania określonych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia jest wobec tego argument podatnika, iż umowy te nie zostały zawarte dla pozoru i nie zmierzały do obejścia prawa a wydatki poniesione były w celu osiągnięcia przychodu. Od decyzji tej pełnomocnik podatnika złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji jako niezgodnych z przepisami prawa, zarzucając naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego, w tym art. 15, art. 18, art. 19, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 139, art. 140, art. 145 par. 2, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także błędną ocenę materiałów i dowodów. W uzasadnieniu podkreślono, iż w przypadku wątpliwości, co do zapisów koszty należy wyjaśnić przy użyciu wszelkich środków dowodowych a dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie wykaże innymi dowodami rzeczywistych kosztów, można je zakwestionować. Ad 3 i 4 - wypłaty odnośnie ryczałtów i delegacji dokonywane były zgodnie z obowiązującymi stawkami a brak odrębnych oświadczeń pisemnych z jednoczesnym bieżącym kwitowaniem i księgowaniem wypłat miał charakter uchybienia formalnego, które zostało wyjaśnione późniejszymi oświadczeniami. Brak oświadczeń w chwili wypłat stanowił jedynie uchybienie formalne uzupełnione w trakcie postępowania. Art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza uzupełnienia braków formalnych w terminie późniejszym. Dotyczy to również delegacji. Ad. 5, 6, 7 - w aktach sprawy znajduje się umowa o pracę z dnia 1 grudnia 1992 r. podpisana przez pełnomocnika zgromadzenia wspólników. Fakt udzielenia pełnomocnictwa potwierdzony został przez Mieczysława K. W aktach znajduje się również pisemny protokół z obrad zgromadzenia wspólników z dnia 20 lipca 1992 r. Stanowisko organów podatkowych, iż protokół ten jest nieważny jest błędne. Zgodnie z art. 240 Kh uchwała jest ważna, jeżeli nie jest zaskarżona. Uchwała o udzieleniu pełnomocnictwa nie została zaskarżona. Izba Skarbowa nie jest władna do uznania istniejących uchwał za nieważne. Organy podatkowe pominęły tę kwestię, iż podatnik nie jest jednoosobową spółką z o.o. a więc nie zachodzi w tej sytuacji, iż jedyny wspólnik zatrudnia sam siebie. Izba Skarbowa ani organ I instancji nie uzasadniają swego twierdzenia, iż zarówno umowy o pracę z Zygmuntem R. jak i umowy najmu nie są ważne wobec naruszenia art. 203, art. 235 i art. 239 Kodeksu handlowego oraz art. 58 par. 1 Kc, lub uzasadnia z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut, iż brak elementu podporządkowania powoduje, iż nie jest możliwe prawne uznanie umowy o pracę jest chybiony. Tak rygorystyczne postawienie sprawy spowoduje, iż w spółkach, w których nie powołano rad nadzorczych członkowie zarządu nie mogą mieć zawartych umów o pracę. Dyrektor spółki ponadto był podporządkowany zgromadzeniu wspólników, co wyczerpuje istnienie elementu stosunku pracy, jakim jest podporządkowanie. Podporządkowanie to nie jest pozorne, bowiem Zygmunt R. nie miał i nie ma pakietu większościowego. Organy podatkowe ponadto nie wykazały, aby umowy o pracę i umowy najmu miały charakter pozorny i zmierzały do obejścia prawa. Twierdzenie o pozorności umów zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, ale bez wskazania, na czym ta pozorność polega. Wydatki wynikające z umowy o pracę jak i umów najmu zostały potwierdzone dowodami księgowymi i zostały faktycznie poniesione, tym samym stanowisko organów podatkowych jest wadliwe. Z naruszeniem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji nie uzasadnił przyczyn, dla których odrzucił zeznania świadków K. i K. oraz przedłożonych dokumentów pisemnych lub dokonał ich oceny niezgodnie z art. 191 Kh. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zostało dokonane z naruszeniem art. 190 w zw. z art. 145 par. 1 Ordynacji podatkowej; naruszono art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej przez nie załatwienie sprawy w ustawowym terminie i nie zawiadomienie o tym strony. Naruszono również art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez fakt, iż przy załatwieniu sprawy po jej uchyleniu do ponownego rozpoznania brali udział pracownicy, którzy brali udział przy wydawaniu pierwszej zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego i procesowego. Ad. 3-4: dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co słusznie podkreślił organ odwoławczy w swej odpowiedzi na skargę, w sytuacji gdy art. 16 ust. 1 pkt 30 tej ustawy eliminuje z kosztów uzyskania przychodu niewłaściwie udokumentowane wydatki z tytułu jazd lokalnych oraz zamiejscowych jazd służbowych pracowników. Nie każdy wydatek, pomimo, iż został on faktycznie przez podatnika poniesiony uznany być może, w świetle prawa podatkowego, za koszt uzyskania przychodu. Skarżący w sposób wadliwy, w rozumieniu prawa podatkowego, udokumentował wydatki poniesione a wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów wydatki związane z podróżą służbową w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną limitem /nie dotyczy tej sprawy/, a w jazdach lokalnych w wysokości miesięcznego ryczałtu albo w wysokości przekraczającej limit jeżeli miesięczny ryczałt wypłacony zostaje bez uprzedniego oświadczenia pracownika o używaniu samochodu osobowego dla celów służbowych. Brak takiego oświadczenia, co wielokrotnie podkreślał NSA w swych orzeczeniach, pozbawia podatnika prawa do uproszczonego zryczałtowanego dokumentowania poniesionego wydatku. Skoro skarżący nie pobierał, co miesiąc od swoich pracowników przedmiotowych oświadczeń, tym samym utracił prawo do uproszczonego, zryczałtowanego dokumentowania poniesionych wydatków /por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1995 r. SA/Po 2938/94 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 6 st. 23, POP 1998 nr 5 poz. 178/. Ad. 5-9: Zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej jednoosobowego zarządu, będącym zarazem jednym z udziałowców spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem. Powoduje to wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle art. 2 Kodeksu pracy /w brzmieniu 1993 r./ pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Niezależnie od zdarzenia prawnego stanowiącego źródło umowy o pracę, nie budzi wątpliwości, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być pracownikiem. Jednakże nawiązanie stosunku pracy wymaga zachowania wszystkich przepisów bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie. Gdy pracodawcą jest osoba prawna kwestią wiodącą staje się kwestia reprezentacji w zakresie dotyczącym oświadczenia woli o nawiązaniu umowy o pracę. Ponieważ Kodeks pracy kwestii tej nie normuje, należy zwrócić się w kierunku Kodeksu handlowego. Analizując dyspozycję art. 198 Kh stwierdzić należy, iż prawo do reprezentacji spółki przysługuje przede wszystkim zarządowi. Jednak w świetle art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, a także w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub jej pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie podkreślał w swych orzeczeniach, iż na podstawie art. 203 Kh spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą reprezentować jedynie podmioty expressis verbis wymienione w tym przepisie i że lista tych podmiotów jest listą zamkniętą wobec zastosowania przez ustawodawcę trybu oznajmującego "reprezentuje". Przepis ten, co w tej sprawie ma również znaczenie, odnosi się nie tylko do umów o pracę, ale do wszelkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu a więc i umów najmu. Jest kwestią oczywistą, iż Kodeks handlowy nie przewiduje obligatoryjności powołania do życia w spółce z o.o. rady nadzorczej czy powołania wieloosobowego zarządu. W związku z powyższym istniała konieczność, w omawianej sprawie, korzystania z instytucji pełnomocnika. W niniejszej sprawie ustanowiono pełnomocnika do zawierania umów o pracę z Zygmuntem R. uchwałą zgromadzenia wspólników /uchwała z dnia 20 lipca 1992 r./, jednakże z naruszeniem prawa - Zygmunt R., będący jednym ze wspólników spółki nie wstrzymał się od głosowania nad tą uchwałą. Tym samym naruszono dyspozycję art. 235 Kodeksu handlowego, zgodnie, z którą wspólnik nie może ani osobiście, ani przez pełnomocnika głosować przy powzięciu uchwały dotyczącej m.in. przyznania wspólnikowi wynagrodzenia /w tym również w formie wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę czy świadczeń wynikających z zawartych umów najmu czy dzierżawy/. Jednoznacznie należy stwierdzić, iż członek zarządu spółki z o.o., z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymogom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 w zw. z art. 235 Kh, nie może być uznany za pracownika nawet wtedy gdy rezultatem takiej umowy jest faktyczne świadczenie pracy na rzecz spółki. Wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. w sprawie I SA/Gd 681/96/. Wobec powyższego uznać należy obie umowy o pracę za nieważne tj. zawartą w dniu 14 września 1992 r. pomiędzy spółką reprezentowaną przez Zygmunt R. z Zygmuntem R. jak i umowę o pracę z dnia 1 grudnia 1992 r. zawartą pomiędzy spółką reprezentowaną przez pełnomocnika ustanowionego z uchybieniem art. 203 Kh z Zygmuntem R. Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia by zawarte umowy z Zygmuntem R. wywierały skutek na płaszczyźnie prawa podatkowego i wydatki poniesione w związku z tymi umowami mogły stanowić koszt uzyskania przychodu spółki. Zgodzić należy się też ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wydatki ponoszone przez skarżącego na rzecz Zygmunta R. w ramach dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują uzasadnienia, bowiem zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz pracownika z tytułu używania przez pracownika samochodu na potrzeby podatnika. Wydatek ten mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, gdyby skarżący, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywał rozliczenia wydatków na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów i rachunków potwierdzających ich poniesienie. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest również zarzut strony skarżącej naruszenia przepisów proceduralnych. Zdaniem Sądu, organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z dyspozycji art. 234 Ordynacji podatkowej wynika jedynie zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się przez organ odwoławczy. Zakaz reformationis in peius nie dotyczy ponownego orzekania przez organ I instancji w razie przekazania przez organ odwoławczy sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Odnośnie zarzutu zawartego w skardze w zakresie wydania przedmiotowej decyzji przy naruszeniu dyspozycji art. 130 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej Sąd przywołuje wyrok NSA z dnia 15 października 1999 r. w sprawie III SA 376/99 /ONSA 2000 Nr 4 poz. 159/, w którym stwierdzono, iż wyłączenie od załatwienia sprawy /art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - pracownik (...) podlega wyłączeniu od załatwienia spraw (...) w których (...) brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (...)/ dotyczy przypadku, w którym pracownik biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji bierze następnie udział w wydaniu decyzji także w II instancji; nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Nie należy zapominać, iż decyzja organu I instancji uchylona, na skutek jej zaskarżenia przez organ odwoławczy nie jest decyzją zaskarżoną, lecz jest decyzją wyeliminowaną już z obrotu prawnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. skargę oddalił.