I SA/Gd 1974/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 października 2018r. w przedmiocie nałożenia na A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kary pieniężnej w wysokości 5000 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w dniu 9 października 2017r. na drodze krajowej nr [...] w miejscowości B. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...], którym kierował W.R.. Podmiotem wysyłającym oraz przewoźnikiem towaru w postaci oleju napędowego w ilości 30.000 l była A Sp. z o. o.. W toku kontroli kierujący zestawem pojazdów okazał dokumenty związane z przewozem tj. dowód wydania z dnia 9 października 2017 r., list przewozowy materiałów niebezpiecznych z dnia 9 października 2017 r., orzeczenie laboratoryjne z dnia 9 października 2017 r., prawo jazdy, dowód osobisty. Na podstawie przedstawionych dokumentów stwierdzono, że w pojeździe znajdowało się łącznie 30.000 l oleju napędowego, natomiast zgłoszonych do przewozu w systemie SENT zostało 11.000 l. Na różnicę niezgłoszonego towaru w ilości 19.000 l utworzono zgłoszenie w systemie SENT dopiero w trakcie prowadzenia kontroli drogowej, które uzupełniono o dane dotyczące przewoźnika. W związku z przeprowadzoną kontrolą sporządzono Protokół z kontroli z 9 października 2017 r., z którym kierujący pojazdem zapoznał się w obecności funkcjonariuszy celno-skarbowych, a następnie podpisał. Nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu przedmiotowego towaru w ilości 19.000 l o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708) stanowiło naruszenie przepisów tej ustawy. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia 11 stycznia 2018 r. wszczął z urzędu wobec A Sp. z o.o. (dalej określanej mianem Strony), postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z naruszeniem przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W piśmie z dnia 13 lutego 2018 r. poinformowano Stronę o przepisach umożliwiających organowi odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, wskazując na konieczność przedstawienia stosownych dokumentów. W odpowiedzi z dnia 26 lutego 2018 r. Strona przedłożyła dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki. W piśmie z dnia 17 kwietnia 2018 r. wezwano Stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących wniosku o przesłuchanie kierującego pojazdem w dniu kontroli W.R. oraz innych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, w tym między innymi przedłożenia dokumentów potwierdzających, iż kontrolowany przewóz dotyczył towarów objętych procedurą zawieszającą. W dniu 18 czerwca 2018 r. przesłuchano do protokółu w charakterze świadka kierującego pojazdem w dniu kontroli. W wyniku analizy okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w rozpatrywanej spawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 9 października 2018 r. nałożył na Stronę karę pieniężną w wysokości 5.000,00 zł za naruszenie polegające na niedopełnieniu przez podmiot wysyłający obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 15 października 2018 r. W piśmie nadanym w dniu 25 października 2018 r., Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, to jest obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 1., prawa procesowego poprzez naruszenie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267) tj.: a) art. 6 - organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa; b) art. 7 - w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; c) art. 8 - organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej; d) art. 10 § 1 - organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; e) art. 36 § 1 i 2 - o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 35 przepisach szczególnych organ administracji publicznej jest obowiązany zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie administracji publicznej również w przypadku zwłoki w załatwieniu sprawy z przyczyn niezależnych od organu; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że strona ma obowiązek dokonania zgłoszeń SENT wówczas, gdy rozpatrywany przewóz wykonywany był zgodnie z art. 3 ust. 7; ust. 4 pkt 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wedle którego obowiązkom ustawowym nie podlega przewóz towarów objętych procedurą celną tranzytu, składowania, odprawy czasowej, przetwarzania lub wywozu; powrotnym wywozem. 4. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Ponadto Strona zawnioskowała o przesłuchanie prezesa przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. oraz o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego z następujących powodów: celowego pomijania dowodów oraz wyjaśnień Strony; nieustalenia przez organ rzeczywistego stanu faktycznego odnośnie przejazdu w dniu kontroli; nieuwzględnienia przez organ przesłanego zaświadczenia [...]; nieprzeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka prezesa Spółki i w konsekwencji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że odwołanie jest instytucją procesową polegającą przede wszystkim na weryfikacji decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji przez organ wyższego stopnia (organ odwoławczy). Rozpatrując odwołanie, organ drugiej instancji nie jest związany sformułowanymi w nim zarzutami strony. Granice postępowania odwoławczego wyznaczają bowiem ogólne zasady postępowania: praworządności, dochodzenia prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności. Pierwsza spośród powyższych zasad obliguje organ odwoławczy do czuwania nad zgodnością z prawem rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. Kolejna - nakłada na organ odwoławczy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego winny być kwestie, o których rozstrzygnął organ pierwszej instancji. Zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz.708) - zwana dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli przewozu. W myśl definicji zawartych w art. 2 pkt 6, 7, 8 ustawy przez podmiot odbierający należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Podmiot wysyłający to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonująca: ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego, uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a, eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a; Przewoźnikiem jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Art. 3 ust. 1 ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Stosownie do postanowień art. 4 ustawy środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, natomiast przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo - Celnych (por. art.9 ustawy). W przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2710 w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 tj. dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; numery rejestracyjne środka transportu; datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; planowaną datę zakończenia przewozu towaru; numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Jak wynika z akt sprawy w dniu kontroli tj. 9 października 2017 r. Strona realizowała przewóz towaru w postaci oleju napędowego kod CN 2710 w ilości 30.000 l (24.982 kg), który podlegał na mocy ustawy systemowi monitorowania drogowego przewozu towarów. Przedmiotowy towar został zakupiony przez Stronę od BP SE Spółka Europejska Oddział w Polsce na podstawie faktury z datą wystawienia 10 października 2017 r. oraz datą dostawy/wykonania usługi dnia 9 października 2017r., z miejsca pobrania - Bazy Paliw Nr 21 Dębogórze będącej magazynem sprzedawcy towaru. Przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do trzech odbiorców. Jednym z odbiorców towaru w ilości 7.000 l był [...] M.U. Na potwierdzenie przewozu tej części towaru Strona jako pomiot wysyłający dokonała zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT, uzupełniając również zgłoszenie w zakresie danych dotyczących przewoźnika. Jako podmiot odbierający wystąpił w zgłoszeniu [...] M.U. W następstwie dokonania tego zgłoszenia do rejestru zgłoszeń SENT Strona otrzymała nr referencyjny [...]. Kolejnym odbiorcą towaru w ilości 4.000 l była B Sp. z o.o. występująca w roli podmiotu odbierającego. Na potwierdzenie przewozu tej części towaru Strona występując również jako pomiot wysyłający dokonała zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT, uzupełniając zgłoszenie w zakresie danych dotyczących przewoźnika i otrzymując w konsekwencji nr referencyjny [...]. Realizując przedmiotowy przewóz oleju napędowego w odniesieniu do dwóch wyżej wymienionych odbiorców Strona dokonując zgłoszenia w systemie SENT wskazała siebie jako podmiot wysyłający oraz jako przewoźnik. Oznacza to, iż dokonywała dostawy towaru w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. dostawy związanej z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto była też uprawniona do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - dostarczała bowiem towar na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towaru po zakończeniu przewozu. Powyżej ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, ponieważ wynika w sposób jednoznaczny ze zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności z dokumentów przedstawionych przez kierującego pojazdem w dniu kontroli oraz złożonych zeznań do protokółu w charakterze świadka, jak i złożonych do protokółu zeznań Strony w osobie prezesa A Sp. z o.o. pana J.M. Kwestią sporną pozostaje natomiast ta część przedmiotowego towaru w pozostałej ilości tj. 19.000 l, co do której Strona nie dopełniła żadnych formalności potwierdzających dokonywanie w dniu 9 października 2017 r. przewozu, który jak wynika z zeznań kierującego pojazdem oraz prezesa A Sp. z o.o. miał zostać dostarczony do miejsca składowania - miejsca postojowego cysterny A Sp. z o.o. Dokonując analizy okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpatrywanej sprawie w kontekście możliwości uznania jako przesunięcie międzymagazynowe, o którym mowa w art. 3 ust.7 ustawy, pozostałej, spornej ilości 19.000 l przedmiotowego towaru, której osobą uprawnioną do rozporządzenia jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu była Strona realizująca przewóz do własnej bazy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił co następuje. W myśl art. 3 ust.7 ustawy systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: dane nadawcy towaru obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; numer identyfikacji podatkowej nadawcy; dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru; dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki; dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia. Uznanie przewozu jako przesunięcie międzymagazynowe, które nie podlega systemowi monitorowania drogowego przewozu towarów wymaga, jak stanowi powyżej wskazany przepis art. 3 ust.7 ustawy, spełnienia określonego warunku tj. posiadania w czasie przewozu dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, wystawionego przez nadawcę towaru. Jak dowodzi Strona dokument taki był w jej posiadaniu w dniu przewozu i zgodnie z zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania w dniu 21 lutego 2019 r. za dokument taki należy uznać list przewozowy. List Przewozowy Materiałów Niebezpiecznych z dnia 9 października 2017 r. mógłby w istocie zostać uznany jako dokumentujący przesunięcie międzymagazynowe towaru, gdyby spełniał wymogi określone w art. 3 ust. 7 ustawy w szczególności co do wskazania w nim danych adresowych miejsca magazynowania towaru - przyjęcia. Z analizy rzeczonego Listu Przewozowego Materiałów Niebezpiecznych wynika natomiast, iż wskazano w nim dane odbiorców towaru tj. [...] M.U. oraz B Sp. z o.o., co sugeruje, iż cała ilość tj. 25.000 kg (po przeliczeniu 30.000 l) przewożonego w dniu dokonania kontroli towaru, przeznaczona została wyłącznie dla dwóch ww. odbiorców. Tym samym rzeczony List Przewozowy Materiałów Niebezpiecznych z dnia 9 października 2017 r. nie może zostać uznany jako dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe, który winien towarzyszyć przewożonym towarom. Przepis art. 3 ust.6 pkt 2 (nieprawidłowo przywoływany przez Stronę jako ust.4 pkt 2) ustawy stanowi natomiast, iż systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3 objętych: procedurą celną tranzytu, składowania, odprawy czasowej, przetwarzania lub wywozu, powrotnym wywozem. Strona nie przedstawiła także w toku postępowania (pomimo wystosowanego wezwania przez organ pierwszej instancji) żadnego dokumentu potwierdzającego, iż przewożony w dniu kontroli towar został objęty jedną z zawieszających procedur celnych, o których mowa w art.3 ust.6 pkt 2 ustawy. W konsekwencji nieposiadanie przez Stronę dokumentu potwierdzającego realizację przewozu przedmiotowego towaru w ilości 19.000 l spowodowało, iż przewóz tej części towaru został dokonany poza systemem monitorowania tj. z naruszeniem przepisów ww. ustawy, co mogło skutkować narażeniem na straty Skarb Państwa, w sytuacji gdyby doszło do uszczupleń w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, iż celem ustawy jest co do zasady nakładanie kar pieniężnych związanych z ujawnieniem nieprawidłowości skutkujących uszczupleniem należności względem Skarbu Państwa. Niemniej jednak, o ile w przypadku uregulowania należności Skarbu Państwa po zrealizowaniu przewozu towarów (brak kontroli na drodze) można mówić o nieświadomym zaniechaniu nałożonych obowiązków, to w przypadku wykrycia nieprawidłowości w trakcie kontroli drogowej pewności takiej brak (por. uzasadnienie do projektu zmian ustawy wprowadzonych ustawą z dnia 10 maja 2018 r.). Fakt niedokonania przez Stronę zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT występującej w roli podmiotu wysyłającego, skutkował niedopełnieniem czynności w zakresie uzupełnienia tego zgłoszenia jako przewoźnika. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych organ pierwszej instancji uznał za stosowne wymierzenie kary pieniężnej na podstawie normy art. 22 ust.2 ustawy, wedle której w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust.4 i art.6 ust.3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Skoro w dniu kontroli przewozu przedmiotowego towaru ustalono, iż podmiotem wysyłającym oraz przewoźnikiem była A Sp. z o., to zgodnie z wymogami nałożonymi ustawą na Stronie spoczywał obowiązek zgłoszenia towaru do rejestru SENT oraz uzupełnienia tego zgłoszenia o dane przewoźnika w odniesieniu do całości przewożonego towaru a nie tylko jego części tj. 11000 l. W sytuacji natomiast uznania przez Stronę, iż sporna część towaru tj. 19.000 l stanowić będzie przesunięcie międzymagazynowe, należało na tę okoliczność sporządzić dokument o którym mowa w art. 3 ust.7 ustawy, względnie przedłożyć dokument potwierdzający objęcie towaru celną procedurą, o której mowa w art.3 ust.6 pkt 2. Wobec nieprzedstawienia przez Stronę dokumentu potwierdzającego dokonanie przesunięcia międzymagazynowego w odniesieniu do 19.000 l przedmiotowego towaru oraz dokumentu potwierdzającego objęcie towaru wskazaną w art. 3 ust. 6 pkt 2 procedurą celną, zarówno w dniu kontroli jak i późniejszym postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji, nałożenie kary pieniężnej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 9 października 2018 r. w wysokości 5 000,00 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu zgłoszenia przez przewoźnika o dane, o którym mowa w art. 5 ust.4 ustawy należy uznać za uzasadnione. Z tych to względów podnoszone przez Stronę w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji, przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 3 ust. 6 pkt 2 i ust. 7 ustawy nie mogą zostać uwzględnione. Jak wynika z akt sprawy postępowanie w organie pierwszej instancji było prowadzone z zachowaniem wszystkich zasad ogólnych. W szczególności organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy, w tym celu przesłuchano między innymi kierującego pojazdem w dniu kontroli. W odniesieniu do wszystkich złożonych przez Stronę wniosków i wyjaśnień organ pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest wszechstronne, wyczerpuje całokształt zagadnień, o których mowa w przytoczonych przepisach oraz wyjaśnia powody, dla których organ nie mógł przychylić się do żądań Strony składanych w toku postępowania. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niepodjęcia czynności przez organ pierwszej instancji tj. przesłuchania prezesa A Sp. z o. o. należy podkreślić, iż z takim wnioskiem zwróciła się Strona dopiero na etapie złożonego odwołania i jak wyżej odnotowano, czynności tych dopełnił organ odwoławczy. Wyjaśnienia złożone przez Stronę do protokółu przesłuchania znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji informował również Stronę o przyczynach niedotrzymania ustawowego terminu załatwienia sprawy, wyznaczając nowy termin na załatwienie a przed wydaniem rozstrzygnięcia poinformował o możliwości zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie. Wbrew twierdzeniom Strony podniesionym w uzasadnieniu odwołania, organ pierwszej instancji nie umorzył postępowania wobec 11000 l towaru, co do którego Strona dopełniła obowiązku zgłoszenia do sytemu monitorowania przewozu towarów SENT, ponieważ nie prowadził w tym zakresie postępowania. Konkludując organ stwierdził, iż zarzuty Strony podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Dodatkowo organ odwoławczy nie może zająć stanowiska odnośnie wskazanego w odwołaniu zaświadczenia [...] , ponieważ dokument taki nie występuje w aktach sprawy. Natomiast nałożona kara mandatem karnym na kierującego pojazdem w wysokości 5000 zł stanowiła przedmiot odrębnego postępowania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję wniosła Spółka z o.o. A żądając uchylenia decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, podnosząc zarzuty tożsame ze stawianymi w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowaniu, strona została pozbawiona przysługujących jej praw, gdyż pomimo złożenia licznych wniosków dowodowych nie została zawiadomiona o zakończeniu toczącego się postępowania odpowiednio do sygnatury pisma. Przesłano do urzędu bardzo ważny dokument jakim był dokument przewozowy, który jednoznacznie potwierdza, iż w dniu kontroli przewóz podlegał zwolnieniu spod przepisów zgłoszeniu SENT. Kontrolerzy w dniu kontroli działali chaotycznie i nieprofesjonalnie. Za ich błędy odpowiedzialność według organu I i II instancji ponieść ma przedsiębiorca. Strona zgłaszała w toku postępowania wniosek o przesłuchanie funkcjonariuszy jednakże organ nie odniósł się do ww. wniosku. Strona podkreśliła, iż stosownie do art. 10 § i Kpa organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Bezwzględnie w przedmiotowej sprawie organ nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz przed wydaniem decyzji całkowicie odebrał stronie prawo do ostatecznego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Tym bardziej, iż strona zgłaszała w toku postępowania administracyjnego wnioski dowodowe, które miały kardynalne znaczenie dla prowadzonego postępowania i jego wyniku. Zaskarżona decyzja jest dotknięta poważną wadą prawną. Kontrolujący już w toku kontroli błędnie zakwalifikował stwierdzone naruszenie, sporządzając tym samym wadliwie protokół kontroli. Osoba sporządzająca protokół nie przeprowadziła kontroli drogowej w sposób rzetelny oraz prawidłowy. Rola kierowcy w przeprowadzonej kontroli była marginalna, ograniczająca się do okazania dokumentów. Kierowca wnosił zastrzeżenia podczas kontroli nie zgadzając się z wersją protokołu kontroli co podważa profesjonalizm osoby przeprowadzającej kontrolę. Mimo sugestii zatrudnionych w przedsiębiorstwie Strony pracowników o wadliwie przeprowadzonej kontroli, pracownik sporządził załącznik do protokołu stwierdzając, że naruszenie to jest niewykonaniem obowiązku przez podmiot wysyłający wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sporządzonej decyzji w ogóle nie odniósł się do merytorycznych wyjaśnień strony świadomie je pomijając. Kontrolerzy podczas kontroli na drodze wymusili szereg czynności na pracownikach strony, m.in. dokonanie zgłoszenia SENT w trakcie kontroli drogowej. Organ w sposób dowolny ocenił, że wyłączenie z obowiązku monitorowania dotyczyło tylko 19000 litrów oleju napędowego. Jest to niedorzecznością i kolejną próbą bezprawnego nałożenia kar finansowych. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowy przejazd nie podlegał systemowi monitorowania drogowego obejmującemu gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Obowiązki dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszeń wynikających z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów są realizowane przed wykonaniem zadania przewozowego w przypadku takiego obowiązku (patrz - historia zgłoszeń). Należy uznać, iż przedmiotowy przewóz w całości wykonywany był zgodnie z art. 3 ust. 7; ust. 4 pkt 2 systemu monitorowania drogowego. Organ w sposób całkowicie dowolny interpretuje ustawowe przepisy. Skoro ustawodawca nie wymaga dokonywania zgłoszeń SENT wówczas, gdy rozpatrywany przewóz wykonywany był zgodnie z art. 3 ust. 7; ust. 4 pkt 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, to urzędnik znający uchwalone akty prawne powinien uwzględnić, że rozpatrywany ładunek jest zwolniony z dokonania zgłoszenia SENT. Argumentacja organu odnośnie ww. naruszenia nie tylko jest błędna, wadliwa ale całkowicie sprzeczna chociażby z zasadami postępowania administracyjnego oraz z przepisami ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Nieprawdą jest, iż przewożony ładunek w postaci oleju napędowego w części podlegał systemowi zgłoszenia SENT. Przejazd całkowicie podlegał zwolnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż na podstawie Dowodu Wydania nr [...] z dnia 9 października 2017 r. Strona przewoziła 30000 litrów oleju napędowego. Udokumentowała przewóz ww. towaru następującymi zgłoszeniami [...] - w ilości 7000 litrów, [...] - w ilości 4000 litrów - łącznie 11000 litrów. Nieobjęta powyższym zgłoszeniem ilość towaru w ilości 19000 litrów została potwierdzona utworzeniem zgłoszenia [...] w trakcie kontroli drogowej. Przy czym Spółka w swoich wyjaśnieniach podnosiła, że cały przewóz był wykonywany zgodnie z art. 3 ust. 7 i ust. 4 pkt 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego, że przewóz 19000 litrów oleju napędowego odbywał się w ramach przesunięcia międzymagazynowego w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Jednak w trakcie kontroli 9 października 2017r. i w trakcie prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła dokumentów wymaganych prawem, które pozwoliłyby uznać, że przewóz ten nie podlegał zgłoszeniu. Nie potwierdziło tego również przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy wykonującego przewóz ani przesłuchanie, na wniosek Spółki, J.M. Rozpoznając niniejszą sprawę podnieść należy, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2017r., poz. 708 ze zm.), dalej u.s.m.d.k.p.t., system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m.in. przewóz oleju napędowego (pozycja CN 2710 - art. 3 ust. 2 pkt 1 lit c), jeżeli masa brutto przysyłki tego towaru przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 u.s.m.d.k.p.t. rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. W przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2710 w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 u.s.m.d.k.p.t.). Przewoźnik jest natomiast obowiązany również przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 u.s.m.d.k.p.t. Z treści tych przepisów wynika jednoznacznie, że uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 u.s.m.d.k.p.t. powinno nastąpić nie później niż przed rozpoczęciem przewozu oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. W ustawie mowa jest o uzupełnieniu zgłoszenia o stosowne dane przez przewoźnika a nie dokonaniu tego w inny dorozumiany sposób, np. w formie protokołu kontroli przez kontrolujących, którzy sporządzają protokół. Stosownie do art. 2 pkt 16 u.s.m.d.k.p.t, zgłoszenie oznacza bowiem zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń, natomiast rejestr zgłoszeń jest środkiem technicznym (prowadzonym w systemie teleinformatycznym) służącym monitorowaniu przewozu drogowego towarów (art. 4 ust. 1 i 2 u.s.m.d.k.p.t.). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 7 ww. ustawy, systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: dane nadawcy towaru obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; numer identyfikacji podatkowej nadawcy; dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru; dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki; dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia. W trakcie kontroli kierujący nie przedstawił dokumentu spełniającego warunki, o których mowa powyżej, zatem uznać należy, że przewożonym towarom nie towarzyszył dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe, o którym mowa w cytowanym przepisie. W ocenie organu brak przedmiotowego dokumentu lub jego niekompletność powoduje brak zwolnienia w przedmiotowym zakresie i tym samym wymagany jest numer referencyjny. Wyjaśnienia Strony, że użytkuje zbiorniki FuelMaster nie wpływają na ocenę stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie badaniu podlega okoliczność czy A Sp. z o.o. jako przewoźnik (będąc jednocześnie podmiotem wysyłającym) powinien wykonywać przewóz towaru w związku z brakiem numeru referencyjnego oraz czy ciążył na nim obowiązek uzupełnienia zgłoszenia. Na podstawie utworzonego zgłoszenia stwierdzono, że A Sp. z o.o. w przedmiotowej sprawie pełniła trzy role, tj. podmiotu wysyłającego, przewoźnika i podmiotu odbierającego. Z uwagi na fakt, że podmiot wysyłający nie wypełnił obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, Strona jako przewoźnik zobowiązana była do wstrzymania się z wykonaniem przewozu towarów podlegających zgłoszeniu w przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego. Jednak w niniejszej sprawie przewoźnik wykonał taki przewóz, zaniechał jednak obowiązku formalnego wynikającego z art. 5 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru winien uzupełnić zgłoszenie o takie dane jak: dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; numery rejestracyjne środka transportu; datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; planowaną datę zakończenia przewozu towaru; numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że przewoźnik był równocześnie podmiotem wysyłającym i wiedział, że przewozi niezgłoszony towar w postaci oleju napędowego (pozycja CN 2710) w ilości 19000 litrów nie zwalnia to jego jako przewoźnika ze stosowania przepisów ustawy. Podejmując się wykonania przewozu i nie wypełniając obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 4 ustawy naraził się na konsekwencje finansowe, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy. Regulacja zawarta w treści art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł (wg stanu prawnego z dnia kontroli). Przy czym karę nakłada się zarówno za całkowity brak zgłoszenia jak i za brak uzupełnienia jednego z elementów zgłoszenia. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreśla, że organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącą, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.