I SA/Gd 1985/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A, spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 25,10 (dwadzieścia pięć 10Aoo) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 4 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy określił wobec skarżącego A, spółka z o.o. z siedzibą w T. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 70.399 zł. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 170 zł. W ocenie organu rozliczenie podatku przez spółkę zawierało następujące nieprawidłowości: 1/ naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez brak wykazania w deklaracji VAT - 7 sprzedaży towarów udokumentowanych fakturą nr [...]; 21 naruszenie art. 18 ust. 1 ww. ustawy o VAT poprzez zakwalifikowanie sprzedaży kleju, udokumentowanej fakturą nr [...], jako zwolnionej od podatku, przy konieczności opodatkowania jej stawką 22%; 3/ naruszenie art. 25 ust. i pkt 3b/ ustawy o VAT poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, z tytułu zakupu usług noclegowych udokumentowanego fakturami nr [...]; 4/ naruszenie art. 25 ust 1 pkt 4b/ ustawy o VAT poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w związku z otrzymaniem bezpłatnej dostawy papieru z Niemiec. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymania bezpłatnej dostawy towaru z zagranicy. Spółka, powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Ka 1895/95, wskazała, iż art. 25 ust 1 pkt 4b/ ustawy o VAT nie ma zastosowania do importu towarów, gdyż w tej sytuacji opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność importu a nie samej darowizny ( ad. 4/). Decyzją z dnia 19 września 2001 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że określony w 25 ust 1 pkt 4b cyt. ustawy wyjątek od generalnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wbrew twierdzeniom strony skarżącej ma zastosowanie w przypadku nieodpłatnego nabycia przez podatnika towarów i usług, zarówno w obrocie krajowym jak i w imporcie. W ocenie organu ww, przepis uzależnia bowiem prawo do odliczenia wyłącznie od sposobu nabycia towaru, tzn. wyklucza to prawo w sytuacji nabycia towarów lub usług drodze darowizny. Tym samym skoro podatnik nabył towar pod tytułem darmym nie ma prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu tego towaru. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji w części dotyczącej podatku naliczonego z tytułu importu ( ad.4/ ), w związku z naruszeniem dyspozycji art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4b ustawy o VAT. Skarżący podtrzymał dotychczas podniesione zarzuty, dodatkowo wskazując, ze w nie budzącym wątpliwości stanie taktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka ponosi bowiem wydatki związane z importem w postaci cła i opłat manipulacyjnych i wydatki te jako spełniające wymogi określone przepisami art. 15 ust 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowią koszty uzyskania przychodów. Izba Skarbowa, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, iż żaden przepis prawny nie wyłącza stosowania art. 25 ust. 1 pkt 4b/ ustawy VAT w przypadku sprowadzania towarów z zagranicy a zatem ma on zastosowanie zarówno do nabycia towarów zarówno w obrocie krajowym jak i zagranicznym. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona; zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest poza sporem. W złożonej za miesiąc maj 2000 r. deklaracji skarżąca spółka wykazała obniżenie podatku należnego za dany okres rozliczeniowy o podatek naliczony w kwocie 483,10 zł z tytułu bezpłatnej dostawy towaru z Niemiec o wartości netto 2.196 zł, według dokumentu celnego nr [...] z dnia 31 marca 2001 r. Wprowadzonym na polski obszar celny towarem był niezadrukowany, dwustronnie powlekany papier przeznaczony na próbniki. Tak więc poza sporem są następujące fakty: 1/ nabycie przedmiotowego towaru nastąpiło pod tytułem darmym; 2/ towar został nabyty poza granicami RP; 3/ towar został opodatkowany z tytułu importu. Zdaniem skarżącej w sprawie tej zastosowanie ma art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ten postanawia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów lub usług. Tym samym, także do importu odnosi się zawarta w art. 19 ustawy o VAT zasada wyrażająca się w prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który w przypadku importu jest równy sumie kwot podatku wynikającej z dokumentu celnego. Powyższe prawo nie jest jednak prawem nieograniczonym, co wynika z art. 25 ustawy o VAT określającym przypadki wyłączające możliwość dokonania przedmiotowego odliczenia. Zdaniem zaś organów podatkowych obu instancji w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 25 ust. 1 pkt 4b/ ustawy o VAT, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi; w przypadku bowiem darowizny towarów faktyczny ciężar podatku spoczywa wyłącznie na darczyńcy; skoro obdarowany nie był obciążony kosztem podatku nie powinien mieć możliwości jego odliczenia. Sąd w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 4/2002 a także w przytoczonym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 6 listopada 1996 r., sygn. akt. SA/Ka 1895/95, gdzie wskazano, iż czynność importu stanowi odrębny od darowizny przedmiot opodatkowania. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt. 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług, przy czym art. 2 ust. 1 i 2 stosuje się m. in. do darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 ustawy o VAT przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów na polski obszar celny. Import jest więc czynnością opodatkowaną wyłącznie w związku z wprowadzeniem towarów na ten obszar. Tym samym z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT nie ma znaczenia konsekwencją jakiej czynności jest sam przywóz, a więc tego, czy dany towar został nabyty za granicą w drodze umowy sprzedaży, zamiany, umowy o dzieło czy np. jak w przedmiotowej sprawie umowy darowizny. Wyłączenie o jakim mowa w cyt. art. 25 ust. 1 pkt. 4b/ ustawy o VAT nie ma zastosowania do importu towarów i usług. Jak wskazano w przytoczonym wyroku NSA z dnia 6 listopada 1996r. ( SA/Ka 1895/95 ) unormowanie to nawiązuje bowiem bezpośrednio do umowy darowizny i nieodpłatnego świadczenia usług, a taki podział nie występuje w zakresie importu towarów i usług. W związku z powyższym w ocenie Sądu wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, uregulowane w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b/ ustawy o VAT, nie ma i nie może mieć zastosowania do importu nabytych nieodpłatnie towarów, gdyż w tym przypadku podatek naliczony wynika z uiszczenia podatku za import a nie za czynność darowizny, która podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w prawie podatkowym kraju miejsca dokonania tej czynności. Zarzut naruszenia dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT zawarty w skardze dotyczy jedynie decyzji organu I instancji. Zasadnie organ odwoławczy nie wskazał, jako postawy prawnej swego orzeczenia, ww. przepisu, bowiem spór w tej sprawie nie dotyczy instytucji kosztu uzyskania przychodu o jakiej mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując: art. 25 ust. 1 pkt. 4b/ ustawy o VAT obejmuje sprawy, gdy podatek naliczony pozostaje w bezpośrednim związku z umową darowizny nie zaś gdy towar zostaje przez podatnika nabyty pod tytułem darmym za granicą a następnie importowany i opodatkowany od importu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustaw)' z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając przy wydaniu naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, a orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.