I SA/Gd 200/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 45 ust. 1 i 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. nr 80 poz. 350 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania A. H. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowej (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 20 sierpnia 2010 r. umową sprzedaży oraz zrzeczenia się użytkowania zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży nieruchomości położonej w R., stanowiącej działkę nr [...]. Wartość przedmiotu sprzedaży w akcie notarialnym określono na kwotę 400.000 zł, zaś sprzedaży dokonano za cenę 250.000 zł. Przedmiotową nieruchomość, jak wynika z § 1 w/w aktu notarialnego, Skarżąca nabyła w 2010 r. W dniu 8 września 2010 r. umową sprzedaży oraz zrzeczenia się użytkowania zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży nieruchomości położonej w R., stanowiącej działkę nr [...]. Wartość przedmiotu sprzedaży w akcie notarialnym określono na kwotę 400.000 zł równą cenie. Przedmiotową nieruchomość, jak wynika z § 1 w/w aktu notarialnego, Skarżąca nabyła w 2010 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 r. (PIT-39) w dniu 18 kwietnia 2011 r., a następnie jego korektę w dniu 3 lipca 2013 r., w których wykazała przychód z odpłatnego zbycia w wysokości 800.000 zł (po korekcie 650.000 zł), koszty uzyskania przychodu w wysokości 6.778 zł, dochód w wysokości 793.222 zł (po korekcie 643.222 zł), jako zwolniony w całości oraz podatek należny według stawki 19% w wysokości 0 zł. Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w R., stanowiących działki nr [...] i [...] przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w/w nieruchomości w wysokości 142.500 zł. Organ I instancji ustalił, że cena określona w umowie sprzedaży oraz zrzeczenia się użytkowania (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 20 sierpnia 2010 r.) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, wskazując przy tym, iż przychód Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. wyniósł 800.000,00 zł. Naczelnik US wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów. Zaś odnosząc się do kwoty dochodu zwolnionego od opodatkowania wskazał, że przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. spełnia jedynie wydatek w wysokości 50.000 zł na nabycie nieruchomości położonej w miejscowości B. H., stanowiącej działkę nr [...]. W związku z powyższym, organ I instancji przyjął za podstawę obliczenia podatku kwotę w wysokości 750.000 zł i określił należny podatek według stawki 19% w wysokości 142.500 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a decyzja ustalająca jego wysokość nie została doręczona podatnikowi w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w niniejszej sprawie powstał w dniu zbycia prawa majątkowego. Skarżąca wskazała również, że przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowej nieruchomości wydatkowany był przez nią na własne cele mieszkaniowe, w związku z czym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uzyskane dochody są wolne od podatku dochodowego. Decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazał, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 30e ust. 1, art. 45 ust. 1 i 1a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 O.p., stwierdził, że termin płatności podatku od dochodu uzyskanego przez Skarżącą w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przypadał na dzień 2 maja 2011 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2016 r., w związku z czym zarzut przedawnienia jest całkowicie bezpodstawny. Dyrektor IS, przywołując treść art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że cena stanowi przychód podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości tylko wtedy, gdy jest tożsama z jej wartością rynkową lub w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione przyczyny skutkujące brakiem takiej tożsamości. Skoro cena określona w umowie sprzedaży oraz zrzeczenia się użytkowania z dnia 20 sierpnia 2010 r. odbiegała od wartości rynkowej, organ zobowiązany był do jej określenia. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości wynosi 400.000 zł, tym bardziej że strony transakcji zgodnie tę wartość przyjęły, czego dały wyraz w treści umowy. Dyrektor IS przyjął, że suma uzyskanego przez Skarżącą w 2010 r. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w/w nieruchomości wynosi 800.000 zł. Odnosząc się do zagadnienia kosztów odpłatnego zbycia, organ odwoławczy wskazał, że przy wyliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mogą zostać uwzględnione tylko te wydatki, które spełniają łącznie dwa warunki, zostały faktycznie poniesione i wiązały się ściśle z zawarciem transakcji odpłatnego zbycia (były konieczne dla zawarcia tej transakcji). Wydatek poniesiony to wydatek, który został udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia, wobec czego organ uznał, że ich nie poniosła. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor IS wskazując na treść art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., stwierdził, że Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy darowizny oraz ustanowienia użytkowania z dnia 9 lutego 2010 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Jak wynika z § 11 w/w aktu czynność ta była zwolniona z podatku od spadków i darowizn. Skarżąca nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia, wobec czego organ uznał, że ich nie poniosła. Dyrektor IS wskazał, że dochód Skarżącej wyniósł 800.000 zł. Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 30e ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i 26 u.p.d.o.f. i wskazał, że skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania związane są z faktem przeznaczenia, w warunkach określonych w ustawie, uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nabyła następujące nieruchomości: 1) Nieruchomość gruntową położoną w M. stanowiącą działkę nr [...] w drodze umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Jak wynika z treści w/w aktu działka położona jest na terenach sklasyfikowanych jako grunty orne, nie została zabudowana oraz nie został wydany dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto Wójt Gminy P. w piśmie z dnia 3 marca 2016 r. wskazał, że w/w działka stanowi rolę, informując przy tym, że ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy P. (uchwała Rady Gminy P. z dnia 3 października 2000 r. ze zm.) wynika, że jest ona położona w obszarach rolniczo osadniczych wymagających opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże nie wydano dla niej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy. Uwzględniając zapis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. Dyrektor IS wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. nabycie innego gruntu, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości podatnik winien zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe lub dążyć do ich zaspokojenia. W każdym innym przypadku nabycie gruntu, innego niż pod budowę budynku mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że nieruchomość gruntowa położona w M. stanowiąca działkę nr [...] nie spełnia w/w warunków. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że Skarżąca nie dążyła do zmiany przeznaczenia gruntu. 2) Nieruchomość położoną w R. stanowiącą działkę nr [...] w drodze przyjęcia oferty sprzedaży z dnia 19 maja 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W w/w akcie notarialnym wskazano, że na działce znajduje się rozpoczęta budowa - stan surowy otwarty - domu jednorodzinnego, murowanego. Jak wynika z treści pisma Wójta Gminy K., znajduje się ona na obszarach, dla których został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym w/w działka mieści się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Jednakże Starosta P. poinformował, że w posiadanych rejestrach i zasobach archiwalnych nie odnaleziono danych o wydaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Skarżącej oraz innych inwestorów na terenie w/w działki . Z treści oferty sprzedaży z dnia 7 grudnia 2010 r., zmiany oferty sprzedaży z dnia 15 kwietnia 2011 r. oraz przyjęcia oferty sprzedaży z dnia 19 maja 2011 r. wynika, że Skarżąca nabyła w/w działkę za cenę 245.000 zł, której zapłata została potwierdzona wystawionym przez sprzedawcę "A" Sp. z o.o. sola weksel własny z protestem dokonanym w terminie wymagalności. Jak wskazała w/w Spółka w piśmie z dnia 19 maja 2016 r. Skarżąca nie dokonywała zapłaty weksli, tylko je przyjmowała, gdyż wystawił je "A", zatem zapłaty weksli dokonywał również "A" - poprzez przeniesienie własności na rzecz Skarżącej zgodnie z aktami notarialnymi przyjęcia ofert sprzedaży. Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia na ten cel pomimo wezwania organu. 3) Nieruchomość położoną w R. stanowiącą działkę nr [...] w drodze przyjęcia oferty sprzedaży z dnia 19 maja 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W w/w akcie notarialnym wskazano, że na działce znajduje się rozpoczęta budowa - stan surowy otwarty - domu jednorodzinnego, murowanego. Jak wynika z treści pisma Wójta Gminy K., znajduje się ona na obszarach, dla których został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym w/w działka mieści się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Jednakże Starosta P. poinformował, że w posiadanych rejestrach i zasobach archiwalnych nie odnaleziono danych o wydaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Skarżącej oraz innych inwestorów na terenie w/w działki. Z treści oferty sprzedaży z dnia 10 grudnia 2010 r., zmiany oferty sprzedaży z dnia 15 kwietnia 2011 r. oraz przyjęcia oferty sprzedaży z dnia 19 maja 2011 r. wynika, że Skarżąca nabyła w/w działkę za cenę 165.000 zł, której zapłata została potwierdzona wystawionym przez sprzedawcę "A" Sp. z o.o. sola weksel własny z protestem dokonanym w terminie wymagalności. Jak wskazała w/w Spółka w piśmie z dnia 19 maja 2016 r. Skarżąca nie dokonywała zapłaty weksli, tylko je przyjmowała, gdyż wystawił je "A", zatem też zapłaty weksli dokonywał również "A" - poprzez przeniesienie własności na rzecz Skarżącej zgodnie z aktami notarialnymi przyjęcia ofert sprzedaży. Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia na ten cel pomimo wezwania organu. Organ odwoławczy, odnosząc się do nieruchomości położonych w R. stanowiących działki nr [...] i nr [...], podzielił stanowisko Naczelnika US, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nie spełnia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Skarżąca nie mogła bowiem z uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ponieść wydatków na własne cele mieszkaniowe w postaci nabycia powyższych działek, gdyż ich nabycie nie nastąpiło na skutek wydatkowania tego przychodu, lecz na skutek przedstawienia przez Skarżącą sola weksli własnych, które zostały wystawione przez sprzedającego. 4) Nieruchomość położoną w B. H. stanowiącą działkę nr [...] w drodze umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2010 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] za cenę 50.000 zł. Jak wynika z treści w/w aktu działka położona jest na terenach sklasyfikowanych jako grunty orne, nie została zabudowana oraz nie został wydany dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednakże dla w/w nieruchomości została wydana w dniu 26 maja 2011 r. ostateczna decyzja określająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, która następnie decyzją Wójta Gminy S. z dnia 28 sierpnia 2013 r. została przeniesiona na rzecz Skarżącej. Zatem w ocenie Dyrektora IS nabycie w/w działki za cenę 50.000 zł spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo wyliczył kwotę zwolnioną z opodatkowania w wysokości 50.000 zł i uznał stanowisko Skarżącej dotyczące wydatkowania całości uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe za nieuzasadnione. Dyrektor IS odnośnie żądania przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe w związku z uzyskaniem dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 20 sierpnia 2010 r. oraz w dniu 8 września 2010 r., wskazał, że Skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia w/w oświadczenia, gdyż przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiego obowiązku. Skarżąca zobowiązana była do złożenia zeznania podatkowego do dnia 2 maja 2011 r., w którym uprawniona była do wykazania dochodu zwolnionego od opodatkowania. Skarżąca wykonała powyższy obowiązek, zaś w aktach sprawy znajdują się pisma zawierające w treści w/w oświadczenia. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo, na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., określił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości w kwocie 142.500 zł, przy zastosowaniu 19 % stawki podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I oraz II instancji, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu I oraz II instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, - naruszenie przepisów postępowania w postaci zasad ogólnych sformułowanych w Kodeksie postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 10 § 1 k.p.a., co stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością decyzji, ewentualnie naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów postępowania procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: art. 7 w zw. z art. 138 k.p.a. poprzez nierozpoznanie istoty odwołania, lecz arbitralne przyjęcie słuszności rozstrzygnięcia decyzji I instancji, - naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że udokumentowane wydatki poniesione przez podatnika na cele mieszkaniowe nie uprawniają go do zwolnienia z podatku oraz w związku z określeniem zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 142.500 zł. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w R. stanowiącej działkę nr [...], brak ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę w chwili wydania decyzji nie może uniemożliwić podatnikowi skorzystania ze zwolnienia, skoro faktycznie nabył nieruchomość na cele mieszkaniowe i skoro taką inwestycję realizował. W związku z powyższym obciążenie Skarżącej podatkiem, mimo spełnienia przez nią przesłanek ustawowych uprawniających do zwolnienia, było niezasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie wskazując, że nie zakwestionował zamiaru przeznaczenia w/w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, lecz poniesienie wydatku, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia na ten cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 19 maja 2017 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca w trakcie postępowania przedłożyła operaty szacunkowe sporządzone dla nieruchomości stanowiących działki nr [...] i nr [...] w R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. , o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Jak wynika z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z treścią art. 45 ust. 1 i 4 pkt 4 u.p.d.o.f. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od dochodu uzyskanego przez Skarżącą w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przypadał na dzień 2 maja 2011 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał więc z dniem 31 grudnia 2016 r. W momencie orzekania przez organ II instancji nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi nieuznanie przez organy podatkowe spełnienia przez Skarżącą przesłanek zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i określenie w związku z powyższym należnego podatku. Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21. Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przywołany w w/w przepisie art. 30e u.p.d.o.f. odnosi się do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., który z kolei w lit. a) stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że zbycie w 2010 r. przez Skarżącą przedmiotowych nieruchomości położonych w R., stanowiących działkę nr [...] i nr [...], nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, bowiem jak wynika z akt sprawy Skarżąca nabyła powyższe nieruchomości w 2010 r., czyli w tym samym roku. W związku z powyższym, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w/w nieruchomości stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu prawidłowo organy wykazały kwotę przychodu z powyższego tytułu w wysokości 800.000 zł. Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ w wysokości wartości rynkowej. Wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie winna odpowiadać cenie rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że cena zbycia nieruchomości określona w umowie musi odzwierciedlać jej wartość rynkową, a wiec odpowiadać realiom panującym na rynku w obrocie danymi dobrami zrelatywizowaną do okoliczności badanego przypadku, natomiast kwestia rozliczeń między stronami umowy sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1954/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie zatem, zdaniem Sądu, wskazały organy podatkowe, że cena stanowi przychód podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości tylko wtedy, gdy jest tożsama z jej wartością rynkową lub w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione przyczyny skutkujące brakiem takiej tożsamości. Wskazać należy, że w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], jej cena była tożsama ze wskazaną wartością i wyniosła 400.000 zł. Natomiast w stosunku do nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] wskazana w akcie notarialnym cena w wysokości 250.000 zł była rozbieżna ze wskazaną wartością w wysokości 400.000 zł, co obligowało organ podatkowy do określenia wartości tejże nieruchomości w wysokości wartości rynkowej. W ocenie Sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości jest zgodna z wartością wskazaną zgodnie przez strony transakcji w akcie notarialnym i wynosi 400.000 zł. Nie budzi również wątpliwości Sądu przyjęcie przez organy podatkowe wskazanych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0 zł, wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą żadnych dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie takich wydatków w związku z zawarciem transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu również prawidłowo organy podatkowe przyjęły koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w/w nieruchomości w wysokości 0 zł. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku w niniejszej sprawie jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Z art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania. Ust. 6d w/w przepisu stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W świetle powyższego, do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie można zaliczyć wydatków z tytułu sporządzenia aktów notarialnych oraz należności podatkowych związanych ze zbyciem nabytych w nieodpłatny sposób nieruchomości, bowiem wykładnia językowa art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie nasuwa wątpliwości, a do tego jest regulacją szczególną i winien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami tej ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 82/16). Skoro Skarżąca, jak wynika z akt sprawy, nabyła przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy darowizny oraz ustanowienia użytkowania z dnia 9 lutego 2010 r., która to czynność była zwolniona z podatku od spadków i darowizn, a także nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, zasadnym było przyjęcie tychże kosztów, dla celów rozliczenia podatku, w wysokości 0 zł. W świetle powyższych ustaleń prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że dochód, obliczony jako różnica pomiędzy osiągniętym przychodem w wysokości 800.000 zł a kosztem jego uzyskania w wysokości 0 zł, wynosi 800.000 zł. Konieczne jest zatem ustalenie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czy i w jakiej części ustalone w powyższej wysokości dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości były wolne od podatku dochodowego, w związku z wydatkowaniem tak uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ocena w niniejszej sprawie winna być zatem dokonana dla okresu – odpowiednio – od 20 sierpnia 2010 r. i 8 września 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zatem realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości podatnik winien zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe lub dążyć do ich zaspokojenia. Z akt sprawy wynika, że we wskazanym okresie Skarżąca nabyła cztery nieruchomości. Bezsporne jest, że nieruchomość gruntowa położona w M. stanowiąca działkę nr [...] nie spełnia ustawowych przesłanek nieruchomości przeznaczonej na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkalnych Skarżącej. Jest to bowiem nieruchomość rolna, niezabudowana, nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy. Skarżąca w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli do końca 2012 r., nie dążyła do zmiany przeznaczenia tego gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Nie został zatem spełniony warunek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. Bezsporne w niniejszej sprawie jest również to, że nieruchomość położona w B. H. stanowiąca działkę nr [...] spełnia ustawowe przesłanki nieruchomości przeznaczonej na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkalnych Skarżącej. Dla tej bowiem nieruchomości została wydana w dniu 26 maja 2011 r. ostateczna decyzja określająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, która następnie decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. została przeniesiona na rzecz Skarżącej. W związku z powyższym prawidłowo w ocenie Sądu organ odwoławczy uznał wydatki w wysokości 50.000 zł na nabycie przedmiotowej nieruchomości jako spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Sporne w niniejszej sprawie jest natomiast uznanie przez organy podatkowe wydatków Skarżącej na nabycie nieruchomości położonych w R. stanowiących działki nr [...] i nr [...] za niespełniające warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd przyznał rację organom. Jak wynika z akt sprawy, na obu nieruchomościach znajdują się rozpoczęte budowy domu jednorodzinnego, murowanego, w stanie surowym otwartym. Obydwie działki znajdują się na obszarach, dla których został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki te mieszczą się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Nie przedłożono ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę wydanych dla Skarżącej. Skarżąca w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego przedłożyła dwa operaty szacunkowe nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym sporządzone odrębnie dla działki nr [...] oraz nr [...] w R. W powyższym zakresie Sąd uznaje, że zakup tych nieruchomości mógł nastąpić w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej. Powyższego zamiaru przeznaczenia w/w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie kwestionował również organ odwoławczy, co wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz wprost z odpowiedzi na skargę. Rację należy przyznać Skarżącej, że w powyższym zakresie, brak ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie może uniemożliwiać podatnikowi skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skoro faktycznie nabył nieruchomość na cele mieszkaniowe i taką inwestycję realizował. Okoliczność przeznaczenia nabytej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe Skarżącej nie została zakwestionowana przez organ odwoławczy i to nie ona przesądziła o odmowie przyznania prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w w/w przepisie. Stąd, pomimo słuszności stanowiska Skarżącej, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem u podstaw rozstrzygnięcia podjętego przed organy podatkowe legły inne okoliczności stanu faktycznego. Nie znajduje zatem uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. bowiem organy dokonały jego prawidłowej wykładni i subsumpcji pod stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie uwzględniły wydatków na zakup nieruchomości położonych w R. stanowiących działki nr [...] i nr [...], jako obniżających dochód podlegający opodatkowaniu, bowiem nie pochodziły one z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości położonych w R. stanowiących działki nr [...] i nr [...]. Nie ziścił się zatem podstawowy warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Pomimo stanowiska Skarżącej, że przedmiotowe nieruchomości zostały zakupione na "własne cele mieszkaniowe", nie doszło do spełnienia warunku wydatkowania "przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości". Jak wynika bowiem z akt sprawy, Skarżąca nabyła działki nr [...] i nr [...] w R. za cenę 245.000 zł i 165.000 zł, których zapłata została potwierdzona wystawionymi przez sprzedawcę "A" Sp. z o.o. sola wekslami własnymi z protestami dokonanymi w terminie wymagalności. Skarżąca nie dokonywała zapłaty weksli, tylko je przyjmowała, zapłaty weksli dokonywała "A" Sp. z o.o. poprzez przeniesienie własności na rzecz Skarżącej zgodnie z aktami notarialnymi przyjęcia ofert sprzedaży. Pomimo wezwania, Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia na ten cel. Wskutek dokonanego odpłatnego zbycia nieruchomości w R., Skarżąca nie otrzymała weksli, lecz uzyskała środki pieniężne (w gotówce oraz przelewem na rachunek bankowy), co wynika z treści aktów notarialnych. W związku z powyższym zasadnie, w ocenie Sądu, przyjęły organy podatkowe, że nabycie w/w nieruchomości nie nastąpiło na skutek wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, lecz na skutek przedstawienia przez Skarżącą sola weksli własnych, które zostały wystawione przez sprzedającego. Uznać należy zatem, że wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe poprzez zakup nieruchomości w R. nie pochodziły z przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w R. Powyższe skutkuje uznaniem, że nie doszło do spełnienia ustawowej przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W świetle powyższych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo wyliczyły kwotę zwolnioną z opodatkowania w wysokości 50.000 zł. Sąd jako bezzasadny uznaje zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że udokumentowane wydatki poniesione przez Skarżącą na cele mieszkaniowe nie uprawniają jej do zwolnienia z podatku, bowiem jak wykazano powyżej, nie każdy wydatek na własne cele mieszkaniowe spełnia przesłanki określone w w/w przepisach, lecz tylko ten, który pochodził ze środków uzyskanych z przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 142.500 zł została prawidłowo określona przez organy podatkowe, przy zastosowaniu określonej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., 19% stawki podatku od podstawy obliczenia określonej w wysokości 750.000 zł. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania uregulowanych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako "K.p.a."). Tymczasem w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez organy obu instancji, zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, a nie K.p.a. Mimo, że wskazane w skardze przepisy art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1 i art. 138 K.p.a., nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie, Sąd uznał za zasadne odnieść się do przywołanych zarzutów, bowiem wskazane zasady ogólne postępowania znalazły swoje odzwierciedlenie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. I tak: określona w art. 6 K.p.a. zasada praworządności została uregulowana w art. 120 O.p., określona w art. 8 i 9 K.p.a. zasada zaufania i informowania została uregulowana w art. 121 § 1 i 2 O.p., określona w art. 7 K.p.a. zasada prawdy obiektywnej została uregulowana w art. 122 O.p., określona w art. 10 § 1 K.p.a. zasada czynnego udziału stron została uregulowana w art. 123 § 1 O.p. Zaś art. 138 K.p.a. określający rodzaje decyzji organu odwoławczego ma swój odpowiednik w art. 233 O.p. Przytaczając treść zasad obowiązujących w postępowaniu administracyjnym, w tym przypadku podatkowym, Skarżąca nie wskazała na czym te naruszenie polegało. Dla uznania skuteczności podniesionego zarzutu konieczne jest jego prawidłowe sformułowanie poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa, który został naruszony oraz przy odwołaniu się do okoliczności zaistniałych w konkretnej sprawie wskazanie, jakie działanie bądź zaniechanie organu stanowiło naruszenie wskazanego przepisu. Skarżąca nie dopełniła tych wymogów. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie drugoinstancyjne w sposób prawidłowy, dokonując ponownego całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczonego wyłącznie do odpowiedzi na zarzuty odwołania. Nie doszło wobec tego, w ocenie Sądu, do naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania, tak pierwszo - jak i drugoinstancyjnego, nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.