I SA/Gd 2006/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 sprawy ze skargi A. i J. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 27,70 (dwadzieścia siedem 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. I SA/Gd 2006/02 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 24 kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako ustawa o pdf) określił J. i A. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 693,20 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 693,20 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 586,50 zł. Organ podatkowy I instancji nie uznał odliczenia od dochodu ustanowionych przez J. M. na rzecz wnuków – P. Ł. i A. Ł. rent cywilnoprawnych. Organ wyjaśnił, iż z treści umowy zawartej pomiędzy J. M. a P. Ł. w dniu 5 stycznia 1997 r. podatnik zobowiązał się do wypłacania renty na rzecz zamieszkującego z nim wnuka począwszy od stycznia 1997 r. aż do czasu ukończenia studiów lub podjęcia pracy zarobkowej przez rentobiorcę, ustalając roczną wysokość świadczenia w kwocie wolnej od podatku w danym roku. Analogicznej treści umowa została następnie zawarta w dniu 20 maja 1998 r. pomiędzy podatnikiem a A. Ł.. Jak ustalono w trakcie postępowania celem ustanowienia rent miała była pomoc w nauce, przy czym zgodnie z wyjaśnieniami uprawnionych, P. Ł. przeznaczył otrzymane kwoty na zakup książek, dojazdy na uczelnię, kursy przygotowawcze i czesne, natomiast A. Ł. na naukę języka, kursy przygotowawcze, korepetycje i obozy sportowe. Obie z ww. umów zostały sporządzone w zwykłej formie pisemnej. Mając na uwadze powyższe w uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 890 § 1 w zw. z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego umowa nieodpłatnej renty sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, tylko wówczas, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione. Powołując się na stanowisko NSA wyrażone w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2001 r., sygn. akt FPS 4/01 organ podatkowy I instancji stwierdził tym samym, iż skoro w przedmiotowej sprawie umowy nie zostały spełnione w całości w danym roku podatkowym, co jednoznacznie wynika z zawartego w treści obu dokumentów warunku rozwiązującego (rozwiązanie umowy z chwilą ukończenia nauki lub podjęcia pracy przez obdarowanych), nie doszło w konsekwencji do konwalidacji ww. umów, przesądzając o ich nieważności. Niezależnie od tego Urząd Skarbowy zakwestionował także causę ustanowienia ww. świadczeń rentowych. Powołując się na art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.; dalej jako KRiO), zgodnie z którym krewnych w linii prostej i rodzeństwo obciąża obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania, organ podatkowy I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie określony wyżej obowiązek alimentacyjny wyprzedzał świadczenia rentowe, obciążając jednocześnie w pierwszej kolejności rodziców P. Ł. i A. Ł.. Końcowo organ podatkowy I instancji wskazał, iż w złożonym zeznaniu podatkowym dokonano w ramach ulgi na odpłatne świadczenia zdrowotne błędnego odliczenia kwoty 106,40 zł dotyczącej wydatku na zakup aparatu słuchowego, stanowiącego faktycznie wydatek na cele rehabilitacyjne. W złożonym odwołaniu J. i A. M. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.) oraz art. 7 Konstytucji RP. Podatnicy nie zgodzili się z zawartym w uzasadnieniu decyzji twierdzeniem, iż umowy renty nie zostały spełnione w danym roku w całości, podkreślając, iż w ich ocenie z treści art. 890 § 1 k.c. wynika konieczność spełnienia wynikającego z umowy świadczenia okresowego, a nie, jak chce organ, umowy. Przedłożone pokwitowania oraz zeznania uprawnionych jednoznacznie świadczą natomiast, iż przyrzeczone świadczenia, których termin płatności przypadał w 1999 r., zostały spełnione w całości, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu i przesądza o ważności umów renty zawartych w zwykłej formie pisemnej. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1509/99, podatnicy wskazali ponadto, iż prawo do odliczenia ustanowionych świadczeń nie może być ograniczane innymi przepisami niż zawarte w ustawie o pdf oraz k.c. przepisy dotyczące rent. Tym samym uzależnianie przez organ możliwości ustanowienia renty od istnienia bądź nieistnienia obowiązku alimentacyjnego, odwołujący uznali za niedopuszczalne kreowanie przez Urząd Skarbowy dodatkowych i nieznajdujących podstaw na gruncie obowiązującego prawa wymogów odliczeń świadczeń rentowych. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżona decyzję, jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż świadczenie renty w pieniądzu jest świadczeniem przyjmującym postać okresowo płatnych, oznaczonych w umowie sum pieniężnych o stałej wysokości. Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa wskazała, iż warunkom przewidzianym dla umowy renty nie odpowiada umowa, na podstawie której jedna ze stron zobowiązuje się do wypłaty świadczenia o nieokreślonej wartości, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Określenie wysokości świadczenia w skali roku w tzw. kwocie wolnej od podatku pozwalało bowiem faktycznie rentodawcy na wykonanie zobowiązania poprzez zapłatę jakiejkolwiek sumy pieniężnej w każdym miesiącu i kwartale danego roku, skalkulowanej w taki sposób, aby finalnie w skali roku nie przekroczyła ona tzw. kwoty wolnej od podatku a więc kwoty nie wywołującej po stronie osoby uprawnionej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Wbrew twierdzeniom odwołania ustanowione świadczenia nie nosiły cech świadczeń okresowych, będąc zasadniczo wypłacane w sposób całkowicie dowolny. Raty renty na rzecz P. Ł. w okresie od stycznia do marca 1999 r. były bowiem wypłacane w miesięcznej wysokości po 170 zł każda, a następnie kwartalnie – po 500 zł za II i III kwartał oraz 567 zł za IV. Natomiast w odniesieniu do A. Ł. kwoty renty były wypłacane w miesięcznych odstępach czasu w okresie od stycznia do maja 1999 r.(w tym po 170 zł za miesiąc styczeń, luty, marzec, 500 zł za kwiecień, 250 zł za maj ), kolejna rata w wysokości 250 zł została przekazana uprawionemu dopiero w październiku, a kwoty renty za miesiąc listopad i grudzień wyniosły odpowiednio 250 i 317 zł. Nie kwestionując, iż w treści umów strony zaznaczyły wprawdzie, iż wypłata świadczeń będzie miała miejsce w okresach miesięcznych lub kwartalnych, organ podkreślił, iż dla uznania danego świadczenia za okresowe konieczne jest jednak wypłacanie go w jakiś powtarzających się odstępach czasu w danym roku, jeżeli okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie podkreślono, iż samej istoty renty, jako świadczenia o charakterze alimentacyjnym lub wspomagającym, wynika, iż wysokość ustanawianych świadczeń powinna odzwierciedlać uzasadnione potrzeby rentobiorców. W przedmiotowej sprawie świadczenie zostało ustanowione natomiast bez względu na uzasadnione potrzeby i kondycję finansową uprawnionych, stanowiąc faktycznie formę tzw. kieszonkowego, ponieważ kwota wolna od podatku jest wartością zmienną i znaną dopiero z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż rzeczywistym celem ustanowienia rent na rzecz wnuków był zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego, co skutkuje koniecznością zakwestionowania na jego gruncie dokonanych przez podatnika odliczeń. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. i J. M. wnieśli o uchylenie decyzji zarówno I jak i II instancji w związku z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 187 o.p. Podatnicy wskazali, iż wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej "kwota wolna od podatku w danym roku" jest ściśle określoną wartością pieniężną odnoszącą się do określonego niezależnego współczynnika znanego stronom i odnoszącego się do danego i konkretnego okresu rentowego. Określenie wartości świadczenia ww. sposób nie naruszało wiec w ocenie podatników ani art. 903 k.c. ani wyrażonej w art. 358¹ k.c. zasady nominalizmu, stanowiąc faktycznie swoistą klauzulę waloryzacyjną. Skarżący podkreślili ponownie, iż konstrukcja umowy określała roczne okresy rentowe, przy czym kwota renty wypłacana była ratach miesięcznych lub kwartalnych, stosownie do woli, możliwości i potrzeb stron, co potwierdzają przedłożone pokwitowania. Odnosząc się natomiast do stawianego im zarzutu zawarcia umów renty w celu obejścia przepisów prawa podatkowego podatnicy podnieśli, iż samo dążenie stron do zminimalizowania obciążeń wynikających z nakładanych przez państwo panin publicznych stanowi normalne działanie podatników i o ile mieści się ono w granicach obowiązującego prawa, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, jest tym samym całkowicie dopuszczalne. Jednocześnie skarżący wyjaśnili, iż przyjęcie ww. konstrukcji w zakwestionowanych umowach, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, pozwoliła w sposób jeszcze pełniejszy na uwzględnieniu realiów odnoszących się do stron ww. kontraktów, gdyż wysokość rent została skalkulowana nie tylko mając na uwadze możliwości finansowe zobowiązanego i potrzeby uprawionych ale także inne obowiązki w tym publicznoprawne, które mogłyby ewentualnie obciążyć w konsekwencji rentobiorców. Podstawą ustanowienia rent nie był wiec zamiar obejścia prawa, lecz wspomożenie rentobiorców w okresie, w którym pozbawieni byli oni stałych dochodów z uwagi na rozpoczęte studia, natomiast prowadzenie wspólnego gospodarstwa czy związki rodzinne pomiędzy stronami zawartych umów, pozostawały w ocenie strony skarżącej bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W sprawie niniejszej skarga A. i J. M. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn.zm.) – w takim zakresie, że miało to wpływ na wynik sprawy. Skarżący w dniu 5 stycznia 1997r. zawarł z wnukiem P. Ł. umowę renty zawartej na czas oznaczony ( do zakończenia studiów lub podjęcia pracy zarobkowej ), przy czym wysokość renty ustalono poprzez odniesienie się do prawa podatkowego – wysokość renty wypłacona zostanie w kwocie wolnej dla rentobiorcy od podatku dochodowego. Umowa renty zawierała również causę – było nią tzw. kieszonkowe, które jak wynika z zeznań rentobiorcy zostało przeznaczone m.in. na zakup książek. Umowa zawarta została w formie pisemnej i została wykonana – w aktach sprawy znajdują się pokwitowania odbioru comiesięcznych lub cokwartalnych ( co jest zgodne z zawartą umową ) rat. W dniu 20 maja 1998r. skarżący zawarł kolejną umowę renty z drugim wnukiem A. Ł., przy czym postanowienia umowy są tożsame. Umowa została wykonana ( zgodnie z umową w comiesięcznych lub cokwartalnych ratach ), zaś rentobiorca przeznaczył ją m.in. na korepetycje, kursy przygotowawcze, naukę języka angielskiego. Jak wskazano w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji obejmujących lata 1997-2000, ( I SA/Gd 2005-2008/02 ) zastrzeżenia organu odwoławczego budzi fakt, że nie ustalono konkretnej kwoty pieniężnej udzielonej renty a odniesiono się do prawa podatkowego: w roku 1997 skarżący wypłacił P. Ł. kwotę 1.300,-zł ( dochód nie powodujący obowiązku zapłaty podatku w 1997r. stanowił kwotę 1.391,-zł - różnica 91,-zł ); w roku 1998 skarżący wypłacił P. Ł. i A. Ł. kwotę po 1.770,-zł ( dochód nie powodujący obowiązku zapłaty podatku w 1998r. stanowił kwotę 1.1.771,58 zł - różnica 1,58 zł); w roku 1999 skarżący wypłacił P. Ł. i A. Ł. kwotę po 2.077,-zł ( dochód nie powodujący obowiązku zapłaty podatku w 1999r. stanowił kwotę 2.077, 89 zł - różnica 0,89 zł); w roku 2000 skarżący wypłacił P. Ł. i A. Ł. kwotę po 2.295,- zł ( dochód nie powodujący obowiązku zapłaty podatku w 2000r. stanowił kwotę 2.295,79 zł – różnica 0,79 zł ). 1/ Wbrew stanowisku organu odwoławczego ani kodeks cywilny ani prawo podatkowe nie stoi na przeszkodzie oznaczeniu wysokości renty odniesieniem do kwoty ściśle przez prawo określonej – tu odniesionych do wysokości kwoty wolnej dla rentobiorcy od podatku dochodowego – z końcem każdego roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy ustala się wysokość kwoty nie powodującej obowiązku zapłaty podatku. Zgodzić się natomiast należy z Izbą Skarbową, iż nie mamy w tej sprawie do czynienia z klauzulą waloryzacyjną o jakiej mowa w art. 3581 Kodeksu cywilnego, co wywodzi skarżący. Sąd nie podziela również zastrzeżeń Izby Skarbowej stwierdzającej, że zawarta umowa nasuwa rozbieżności interpretacyjne, bowiem spełnienie świadczenia rentowego w danym roku podatkowym mogło nastąpić zarówno w wysokości nie przekraczającej kwoty nie powodującej obowiązku zapłaty podatku, jak i w wysokości równej tej kwocie. Obie, zawarte przez skarżącego z wnukami, umowy renty wskazują bowiem wprost na (...) wysokość renty (...) w kwocie wolnej od podatku w danym roku (...), a nie do kwoty wolnej od podatku; innymi słowy kwota renty została oznaczona precyzyjnie i ściśle. Reasumując: a/ przedmiotowa umowa, w której (...) wysokość renty ustala się w kwocie wolnej od podatku w danym roku (...) oraz zawartej na czas (...) zakończenia studiów lub podjęcia pracy zarobkowej (...), stanowi umowę renty o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.p. w związku z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego, w której kwota renty oznaczona została ( i ograniczona kwotowo ) poprzez precyzyjne odniesienie do prawa podatkowego. b/ wskazana j.w. wartość umowy renty jest ściśle określoną wartością pieniężną odnoszącą się do określonego niezależnego współczynnika znanego stronom oraz odnoszącego się do skonkretyzowanego okresu rentowego. 2/ Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego a wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż umowa renty nie posiada stosownej causy – zarówno stanowisko stron umowy renty jak i jej treść wskazują wyraźnie przyczynę zawartej umowy zaś wypłata kieszonkowego wnukom skarżącego, nawet w sytuacji ich wspólnego zamieszkiwania, nie sprzeciwia się koncepcji prawnej umowy renty zawartej w Kodeksie cywilnym ( art. 903 i nast. ). 3/ Sąd nie podziela również zastrzeżeń organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania okresowości świadczenia wobec nie stosowania w ciągu roku podatkowego tych samych odstępów czasowych w wypłacanych ratach; skarżący jako rentodawca spełniał warunki zawartej umowy renty, zgodnie z którą raty renty mogły być wypłacane co miesiąc lub co kwartał. Reasumując: przedmiotowa umowa renty jest zgodna z przepisami Kodeksu cywilnego. 4/ Pozostaje kwestia w tej sprawie wiodąca – udzielić bowiem należy odpowiedzi na pytanie czy umowa renty została wykonana; jak podkreślił organ odwoławczy - zakwestionowane umowy renty sporządzono bowiem w zwykłej formie pisemnej a nie w formie akty notarialnego. Z wykładni gramatycznej dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że renta jest trwałym ciężarem. Polskie prawo podatkowe, dla swych potrzeb, nie definiuje pojęcia instytucji renty. W związku z tym stosować należy dyspozycję art. 903 do 907 kodeksu cywilnego. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 § 2 Kc, stosuje się przepisy o darowiźnie. Zgodnie zaś z art. 890 § 1 Kc oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna pomimo niezachowania formy aktu notarialnego. Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Tak więc nawet, gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to brak jest podstaw do odliczeń, jeżeli umowy tej, poprzez wypłatę świadczenia, nie wykonano. Jeżeli natomiast umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to poprzez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty ( NSA wyraził ten pogląd w wyroku z dnia 12 grudnia 2001r.; w sprawie I SA/Gd 160/00, LEX 53857 ). Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu (wyrok SN z dnia 3 lutego 1999 r. w sprawie III RN 192-194/99). Jest poza sporem, że skarżący odliczył wydatki poniesione z tytułu zawartych umów renty jedynie do wysokości faktycznie wypłaconych kwot. W tym miejscu dodatkowo wskazać należy – mając na uwadze szerokie wywody organu odwoławczego w tym zakresie - iż w roku 1997 skarżący do poszczególnych rat renty nie dopłacił kwoty po 7,58 zł, w roku 1998 w stosunku do P. Ł. – kwoty po 0,13 zł, a wobec A. Ł. po 0,20 zł, w roku 1999 wobec P. Ł. po 0,14 zł, a wobec A. Ł. – po 0,11 zł zaś w roku 2000 - po 0,7 zł do każdej z rat. 5/ Zdaniem organu odwoławczego zamiarem skarżącego było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, co winno skutkować koniecznością zakwestionowania na jego gruncie dokonanych przez podatnika odliczeń. Zdaniem Sądu z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru legalnej konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego wymiaru podatkowego, to wybór najkorzystniejszego podatkowego rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.