I SA/Gd 2012/00

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie NSA Alicja Stępień, Sławomir Kozik, Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i T. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2012/00 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 15 maja 2000 r. Urząd Skarbowy, na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90/93, poz. 416 ze zm., w skrócie ustawa o pdf ), określił podatnikom E. S. i T. S. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 5.817,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.835,80 zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji przedstawił następujący stan faktyczny: podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej o nazwie A, działającej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej; przedmiotem działania spółki cywilnej był transport ciężarowy. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tej działalności w wysokości 29.085,90 zł; zawyżenie kosztów uzyskania przychodu polegało na zaliczeniu do kosztów prowadzonej działalności kwot otrzymanych ( jak to wskazał organ podatkowy ) diet z tytułu podróży służbowej / zagranicznej / w ww. wysokości. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o pdf, kosztami uzyskania przychodu są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik nie zatrudniał pracowników, a więc nie ponosił kosztów związanych z wypłacaniem diet pracownikom. Nie ponosił również tych kosztów w związku z wykonywaniem zlecenia wyjazdu za granicę osobiście; przeciwnie – podatnik otrzymał od swego zleceniodawcy, B, sp. z o.o. z siedzibą w I., diety z tytułu podróży zagranicznych w kwocie 29.085,90 zł udokumentowane notami uznaniowymi. Z treści ww. not, zdaniem organu I instancji wynika, że wydatki wymienione w notach, a dotyczące środków dewizowych oraz dokumentów niezbędnych do wykonania przewozu ( w tym koszt rozmów telefonicznych, paliwa, podatku drogowego uiszczonego przez podatnika za granicą ) wyposaża kierowców – przewoźników ich zleceniodawca tj. B, sp. z o.o., tak było w przypadku podatnika, który zawarł z ww. spółką, w dniu 2 marca 1997 r. Porozumienie o stałej współpracy ( ... ) w zakresie dokonywania przewozów samochodami ( ... ). Zgodnie z treścią § 2 umowy zleceniodawca ( ... ) wyposaża przewoźnika w potrzebne podczas przewozu środki dewizowe oraz dokumenty niezbędne do wykonania przewozu i dokonuje rozliczeń wykonanych przewozów oraz zaliczkowanych środków dewizowych. W § 3 tej umowy strony, w pkt. 1, ustaliły wysokość wynagrodzenia za usługi przewozowe ( podając stawkę za kilometr ładowny w eksporcie i imporcie ). W pkt. 2 § 3 strony postanowiły, że cyt. wysokość stawki określonej w pkt. 1 będzie stosowana w zależności od powstałych kosztów dewizowych w danym przewozie. Organ I instancji ustalił, że zleceniodawca, przed wykonaniem usługi wypłaca przewoźnikowi środki dewizowe z których, po wykonaniu usługi dokonuje rozliczeń wykonanych przewozów oraz środków dewizowych ( wypłaconych w formie zaliczki na poczet wynagrodzenia ). Po dokonaniu rozliczenia zleceniodawca wystawiał przewoźnikom, w tym podatnikowi, fakturę VAT obejmującą kwotę wynagrodzenia, w tym zwrot poniesionych przez przewoźnika kosztów. Faktury te obejmowały również diety wypłacone podatnikowi. Kwoty tej nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 52 ustawy o pdf. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, nie zgadzając z ustaleniami organu I instancji. Jako przykład zasady rozliczeń pomiędzy zleceniodawcą o podatnikiem jako przewoźnikiem podano rozliczenie za przewóz towaru na trasie: A.-B.- B.-S. ( zlecenie z dnia 1 października 1997 r. ). Mając na uwadze treść § 3 pkt. 1 umowy, zleceniodawca winien zapłacić podatnikowi kwotę 6.703,265 zł ( 3.885 DEM ), co ujęto w fakturze nr 34/97, którą podatnik wystawił swemu zleceniodawcy. W związku z tym, że na czas przejazdu zagranicznego niezbędne są środki dewizowe ( aby pokryć koszty m. in. paliwa, wyżywienia, ewentualnie remontu pojazdu ) zleceniodawca wypłacił podatnikowi na ten cel zaliczkę w DEM, z której podatnik, po powrocie rozliczył się przedkładając zleceniodawcy rachunki potwierdzające wysokość poniesionych kosztów. Tę zaliczkę zleceniodawca potrąca z jego należności ( 6.703,25 zł – 1.527,07 zł ). Na kwotę 1.527,07 zł wystawiona została przez zleceniodawcę na rzecz podatnika faktura VAT nr 3284/97 stanowiąca podstawę do ujęcia jej w koszty uzyskania przychodu podatnika i jak podkreślił podatnik w odwołaniu – te koszty finansuję sobie sam. B wypłaca dewizy na te koszty w formie zaliczki potrącając później z faktury za usługi. Tym samym wszelkie wydatki jakie związane były z przewozem towaru ponosił podatnik a nie zleceniodawca jak wywodzi organ podatkowy. Izba Skarbowa, decyzją z dnia 9 sierpnia 2000 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając pogląd organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że ze znajdujących się kopii not uznaniowych wynika, że otrzymane przez podatnika środki dewizowe zostały wydatkowane na rozmowy telefoniczne, paliwo, naprawy, podatek drogowy płacony za granicą. W wystawionych notach uwzględniał podatnik także należne wynagrodzenie oraz diety. Przy rozliczaniu zaliczkowanych środków pieniężnych firma B wystawiała faktury VAT . W fakturach tych ujmowano nie tylko poniesione przez podatnika wydatki, ale również należne podatnikowi wynagrodzenie oraz diety za czas podróży zagranicznej. Zdaniem organu odwoławczego podatnik otrzymywał od zleceniodawcy nie tylko wynagrodzenie, ale również i diety. Łączna wartość otrzymanych diet wyniosła 29.085,90 zł. Zawierając umowę zlecenia podatnik nie był jego pracownikiem w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy. Podróżą służbową jest natomiast, w myśl art. 79 Kodeksu pracy oraz wydanego na jego podstawie § 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju ( M.P. nr 32, poz. 257 ze zm. ) wykonywanie zadania określonego przez zakład pracy poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. Z powyższego wynika, że tzw. podróż służbową odbywać mogą tylko i wyłącznie pracownicy w rozumieniu kodeksu pracy. Pracownicy bowiem wykonują pracę w ramach tzw. podporządkowania pracy. Osoba wykonująca pracę na podstawie umowy zlecenia, określonej w Kodeksie cywilnym, nie świadczy swych usług w ramach podporządkowania zakładowi pracy. W związku z tym zleceniodawca nie mógł wypłacać podatnikowi diet. W zawartej umowie zapewniono podatnikowi zwrot poniesionych wydatków, a także otrzymanie ustalonego w formie ryczałtu wynagrodzenia oraz diet. Wypłacone podatnikowi diety stanowią przychód podatnika, który zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 16 ustawy o pdf jest wolny od podatku dochodowego. Sporna kwota nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt. 52 ustawy o pdf, bowiem kwoty te nie są wydatkiem poniesionym przez podatnika ale wydatkiem zleceniodawcy. Od decyzji tej pełnomocnik podatników wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej wydanej przez organ I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że wynagrodzenie skarżącego za usługi przewozowe obejmowało dietę w wysokości jaka przysługiwała pracownikom na podstawie odrębnych przepisów. Bezzasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu obciążenia kosztów dietami z tytułu zagranicznych podróży służbowych. W tej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 16 ustawy o pdf ani też zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju ( przepis ten już nie obowiązywał od 1996 r. ); ma zastosowanie natomiast art. 23 ust. 1 pkt. 52 tej ustawy- uznać należy, że wysokość diet z tytułu podróży służbowych, które nie przekraczają wysokości diet przysługujących pracownikom, stanowi koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Poza sporem jest okoliczność zawarcia przez skarżących, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, umowy o przewóz towarów w ramach umowy przewozu. Umowa przewozu jest umową nazwaną przewidzianą przez ustawodawcę w art. 774 i nast. Kodeksu cywilnego; przez umowę tę przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Zgodnie z wolą stron przedmiotowej umowy, wysokość wynagrodzenia za usługi przewozowe wykonywane przez skarżących ( wysokość stawki za jeden kilometr ładowny ) uzależniona była od wysokości powstałych podczas danego przewozu kosztów dewizowych ( § 3 pkt. 1 ) na pokrycie których, przed każdym wyjazdem, skarżący otrzymywał środki dewizowe, które podlegały rozliczeniu po każdym przewozie ( § 2 umowy ). Strony umowy nie ustaliły w formie pisemnej innych warunków rozliczenia wynagrodzenia przewoźnika. Postanowiono, w § 4 umowy, że przewoźnik ( tu: skarżący ) po wykonaniu i rozliczeniu zleconego przewozu wystawi fakturę VAT. Strony tej umowy nie wskazały, iż oprócz wynagrodzenia za usługę przysługiwać będzie przewoźnikowi również wypłata diet związanych z wyjazdem poza granice kraju. Należy jednak podkreślić, iż wbrew stanowisku organów podatkowych nie było prawnych przeszkód w tym by strony umowy zawarły takie unormowanie w jej treści bądź w formie pisemnej bądź w formie ustaleń ustnych, kwestia ta jednak nie była przedmiotem badań organów podatkowych. Tym samym powoływanie się przez organy podatkowe na treść Kodeksu pracy jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy a związane z kwestią delegacji służbowych, uznać należy za nie odnoszące do tej sprawy bezpośrednio. W aktach postępowania podatkowego znajdują się noty uznaniowe wystawione przez zleceniodawcę B, sp. z o.o. z siedzibą w I. ( a nie przez skarżącego jak stwierdza organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 3 11 akapit; inaczej w odpowiedzi na skargę – k. 4 ), do wiadomości przewoźnika, ze wskazaniem daty wykonania przewozu i sposobu wzajemnych rozliczeń; nota jest podzielona niejako na dwie części: I. pierwsza część to ( jak należy domniemywać ) przyjęta stawka wynagrodzenia za 1 kilometr ładowny i łączna kwota wynagrodzenia za przewóz we wskazanej relacji; podkreślić jednak należy, iż nie jest znany sposób wyliczenia tego wynagrodzenia i czy w jego skład weszła kwota będąca równowartością 346 DEM tj. w wysokości jaka w większości not wskazana jest pod pozycją określoną jako dieta; II. druga część to podsumowanie poniesionych, jak należy domniemywać, przez przewoźnika wydatków z tym przejazdem związanych, zawierające dla przykładu sumę wydatków za paliwo, telefony. Wskazywano w tej części noty na wysokość tzw. diety. Jak wynika z dokumentów złożonych przez skarżących jako załącznik do odwołania, skarżący wystawiali fakturę na kwotę stanowiącą pierwszą część rozliczeń ( ad. I ) wynikających z danej noty tj. na kwotę stanowiącą wysokość wynagrodzenia dla danego przewozu, zaś zleceniodawca tj. B, sp. z o.o. z siedzibą w I., wystawiał na rzecz skarżących fakturę VAT obejmującą część drugą noty tj. na kwotę będącą sumą poniesionych przez przewoźnika wydatków ( na paliwo, telefony, części zamienne ) i – jak należy rozumieć z przedstawionych przez skarżących dokumentów – również dietę związaną z danym wyjazdem. Stanowiska stron są następujące: 1/ zdaniem organu odwoławczego wypłacone skarżącemu diety przez zleceniodawcę stanowią przychód o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 16 ustawy o pdf; w związku z tym kwoty będące równowartością wypłaconej diety i inne należności za czas podróży służbowej wolne są od podatku dochodowego do wysokości określonej w odrębnych ustawach; kwota stanowiąca równowartość wypłaconych przez zleceniodawcę diet nie mogła natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodów dla skarżących ( art. 23 ust. 1 pkt. 52 ustawy o pdf ), kwota ta nie była bowiem wydatkiem poniesionym przez stronę a wydatkiem poniesionym przez zleceniodawcę; z tego stanowiska należy rozumieć, iż organy podatkowe przyjęły, że kwota diety zawiera się w fakturze wystawionej ad. I przez skarżącego; z tego stanowiska wynika, iż organ podatkowy z ww. stanu faktycznego wyprowadził wnioski co do zakresu pobranej zaliczki oraz włączenia kwoty tzw. diety do wartości faktury ad. I wystawionej przez skarżącego. Stan faktyczny ustalony jednaj wyłącznie na podstawie treści not uznaniowych, bez przesłuchania stron umowy przewozu nie pozwala, zdaniem Sądu, na przedwczesne takie wnioskowanie. 2/ zdaniem autora skargi w sprawie zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt. 52 ustawy o pdf, zgodnie z którym wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, które nie przekraczają wysokości diet przysługujących pracownikom określonej w odrębnych przepisach, stanowią koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten ma odzwierciedlenie w prawie podatkowym. Organ podatkowy odczytując wyłącznie treść not uznaniowych ( przyjmując przy tym mylnie, że wystawili je skarżący ) i pomijając, jako istotny materiał dowodowy, treść wzajemnie wystawianych przez strony umowy faktur, przedwcześnie przyjął, że kwota 29.085,90 zł wydatkowana przez skarżących w wyniku zapłaty wystawionych przez B, sp. z o.o. z siedzibą w I. faktur i nie uznawana za koszt uzyskania przychodu, była wydatkowana przez B, sp. z o.o. z siedzibą w I. Nie treść not uznaniowych ma tu znaczenie a treść wzajemnie wystawianych faktur. To te dokumenty winny być w pierwszej kolejności przedmiotem analizy prawnopodatkowej organów podatkowych obu instancji. Równie istotnym materiałem dowodowym będzie przesłuchanie stron umowy celem ustalenia, która ze stron i jakie ponosiła koszty w jej wykonaniu. Wychodząc z nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego i prawnego organy podatkowe uniemożliwiły podatnikowi ustosunkowanie się do wartości dokonanej oceny i przedstawionej podstawy prawnej decyzji. Reasumując: nie przesądzając o wyniku sprawy należy dokonać analizy, pod względem skutków podatkowych, zawartej umowy oraz dokonanych przy jej wykonaniu rozliczeń finansowych pomiędzy stronami ( w zakresie j.w. ). W przypadku trudności w ustaleniu stanu faktycznego należy przesłuchać obie strony umowy celem ustalenia charakteru wydatku objętego notą wystawioną przez B, sp. z o.o. z siedzibą w I. pod nazwą dieta, w sytuacji gdy nie zleceniodawca ją ponosi ale sam przewoźnik. Ustalić należy w jaki sposób podatnik rozliczał się z pobranej zaliczki. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 Op ); zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ale nie dowolnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art.191 O.p. Organ podatkowy prowadzący postępowanie winien dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III S.A. 5417/98, LEX 39706 ). Organ podatkowy nie ma uprawnienia do ingerowania w stosunki prawne między stronami umów cywilnoprawnych, ma jednak prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy uwzględniając działania stron w zakresie jej skutków podatkowych, czego w tej sprawie zabrakło. Podkreślenia w tej sprawie wymaga to, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 52 ustawy o pdf, kosztem uzyskania przychodu jest wartość diet z tytułu podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W tym też zakresie przywołane przez organ podatkowy przepisy wykonawcze do Kodeksu pracy mają pośredni związek z niniejszą sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję ( pkt. I wyroku ). Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa ( pkt. II ). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa ( pkt. III ).