I SA/Gd 204/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr[...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego wskazując, że podatniczce dwukrotnie uwzględniono w rozliczeniu za 2002 i 2003 r. odliczenie od podatku wydatków mieszkaniowych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił wskazaną na wstępie decyzję i określił M. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podziela pogląd organu pierwszej instancji, iż podatniczka bezpodstawnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł na zakup odzieży i obuwia, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, w kwocie [...] zł – opłaty związanie z nieruchomością położoną w B. (3 raty podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntów w kwocie [...] zł), gdyż wydatki te były związane z działalnością inwestycyjną podatniczki. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo w decyzji pierwszej instancji nie uwzględniono odliczenia od podatku ulgi mieszkaniowej w kwocie [...] zł, ponieważ całą kwotę wydatków mieszkaniowych uwzględniono podatniczce w rozliczeniu za 2002 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka w dniu 26 marca 2003 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość objętych KW nr [...] położonych w B. (akt notarialny repertorium A nr [...]). W akcie notarialnym wskazano, że nieruchomości zakupiono na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka zakwalifikowała ww. nieruchomości do środków trwałych, w 2003 r. nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu odwoławczego opisane powyżej wydatki na nieruchomość w myśl art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn.zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., nie podlegają amortyzacji, jednakże podatnik może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów momencie faktycznego jego wykorzystania w działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że samo ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych bez faktycznego wykorzystania na cele prowadzonej działalności nie upoważnia do zaliczenia wydatków związanych z nieruchomością bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień podatniczki, że w budynkach na nieruchomości składowane były materiały nabyte w związku z pracami remontowymi w hotelu w K. Organ odwoławczy uznał, że samo tylko takie twierdzenie podatniczki nie pozwala uznać iż udowodniła ona faktyczne wykorzystywanie nieruchomości do bieżącej działalności gospodarczej, a jedynie wskazuje na taką możliwość. Powyższą ocenę organ wywiódł między innymi z faktu, że nieruchomość w B. nie została zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym, jako miejsce, gdzie podatniczka prowadzi działalność gospodarczą. Organ odwoławczy ostatecznie zaaprobował dokonane przez organ pierwszej instancji określenie kosztów uzyskania przychodu i dochodów za 2003 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f oraz art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie w części kwestionującej prawo podatniczki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2003 r., wydatków na opłatę za wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że już w 2003 r. podjęła działania zmierzające do realizacji planowanej na przedmiotowych nieruchomościach inwestycji poprzez przystąpienie do wykonania niezbędnych projektów i pozwoleń. Skarżąca podniosła, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. brak jest wymogu, by czynione wydatki miały charakter bezpośrednio generujących przychód. Użyte przez ustawodawcę określenie "w celu uzyskania przychodu" zezwala, zdaniem skarżącej, uznać za koszty także te wydatki, które pośrednio generują przychód. Skarżąca wyraziła pogląd, że wystarczającym jest dla zakwalifikowania wydatków jako kosztów, by wpłynęły one w bliżej nieokreślonym czasie na powstanie przychodu, jak i na zachowanie źródła przychodu. Strona skarżąca uznała, że wydatki na podatki i opłatę za użytkowania wieczyste nie mogą tworzyć wartości początkowej inwestycji, a przyjęcie przez organ podatkowy tego poglądu stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że przyjęcie tego poglądu oznaczałoby pozbawienie jej możliwości zaliczenia w koszty tego typu wydatków przez długi czas, bowiem inwestycja jest niejednokrotnie rozciągnięta na wiele lat. Skarżąca podniosła, że przedmiotową nieruchomość wykorzystywała gospodarczo jako magazyn. Organ odwoławczy bezpodstawnie, w ocenie skarżącej, nie dał wiary tym wyjaśnieniem nie podejmując próby sprawdzenia tej okoliczności, naruszając tym samym przepisy art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu i podatek od nieruchomości mogły być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2003. Ponieważ skarżąca zgłosiła w skardze zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność tych pierwszych, bowiem dopiero przesądzenie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony pozwala przejść do oceny subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Skarżąca naruszenie przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego tj. art. 122 i 187 ordynacji podatkowej upatrywała w biernej postawie organów podatkowych, które, jej zdaniem, winny zbadać, czy przedmiotowa nieruchomość była przez nią wykorzystywana jako magazyn, co skarżąca podnosiła w toku postępowania. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjęły one także wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazać należy, że ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, o czym przesądza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest bowiem do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności i to także w przypadku takich jakie miały być realizowane w niniejszym przypadku – składowanie materiałów budowlanych na nieruchomości położonej w B. To zaś oznacza, że rzeczą podatniczki było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia - z czego nota bene jako podmiot zobowiązany do należytego dbania o własne interesy winien był zdawać sobie sprawę już na etapie postępowania podatkowego. Dowodów potwierdzających składowanie materiałów budowlanych na tej nieruchomości jednak nie zaoferowano ani na etapie postępowania podatkowego ani przed Sądem. Przy czym sam fakt posiadania nieruchomości i prowadzenia budowy nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym okoliczność składowania materiałów budowlanych na tej nieruchomości. Powtórzyć zatem należy, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, ciężar udowodnienia zasadności tej operacji spoczywa nie tylko na organie, ale również na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (por. wyrok NSA z 16 lutego 1999 r. III S.A. 2322/98, Lex 38142, wyrok NSA z 26 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1675/96 Lex 34761). Ponieważ organ podatkowy nie jest zwolniony w tym przypadku z obowiązku realizowania zasady prawdy obiektywnej, przeprowadził postępowanie dowodowe, które doprowadziło do uznania, że przedmiotowa nieruchomość nie była przez skarżącą w badanym okresie wykorzystywana gospodarczo. Powyższe, jak to podkreślił organ odwoławczy, wynikało z oceny zgromadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Organ słusznie akcentował, że w pierwszych wyjaśnieniach skarżąca stwierdziła, że nieruchomość dopiero w przyszłości będzie wykorzystywana, miejsce to nie było zgłoszone we właściwym urzędzie, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatniczki, budynki posadowione na działce nie były amortyzowane, co może wskazywać, że nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a okoliczność ich wykorzystywania na magazyn została podniesiona na etapie postępowania odwoławczego – po zapoznaniu się z ustaleniami organu w tym względzie zawartymi w decyzji pierwszej instancji. Powyższemu rozumowaniu organów podatkowych, zdaniem Sądu, nie można zarzucić braku logiki. Trudno też nie zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że twierdzenia strony o wykorzystywaniu nieruchomości na magazyn były gołosłowne. Wprawdzie w odwołaniu stwierdzono, że wykorzystywano nieruchomość na magazyn, bowiem gromadzono tam materiały budowlane niezbędne do remontu hotelu w K. (materiały izolacyjne, glazura, terakota, wyroby drewniane, stelaże, płyty gipsowe, grzejniki), lecz okoliczności tej nie potwierdzono żadnymi dowodami – strona nie wniosła o przeprowadzenie dowodów na tą okoliczność. W ocenie Sądu, gdyby istotnie skarżąca wykorzystywała przedmiotową nieruchomość na magazyn, mogłaby udowodnić tę okoliczność. Z doświadczenia życiowego bowiem wynika, że tak wartościowe materiały musiałyby być przez kogoś pilnowane, przetransportowane po zakupie do miejsca przechowywania, a potem do miejsca prowadzenia inwestycji. Zatem w dokumentacji skarżącej musiałyby pozostać dokumenty wskazujące na faktyczne prowadzenie magazynu. Skarżąca zaś w żaden sposób swych twierdzeń nie uprawdopodobniła. Nie wskazała też organowi, jakie dowody należałoby przeprowadzić, by okoliczność tę potwierdzić. Niezależnie od przeprowadzonych powyżej wywodów odnoszących się do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu, stwierdzić należało, że wiedza o dowodach, które mogłyby uwiarygodnić twierdzenia skarżącej o prowadzeniu magazynu, nie była dostępna organowi podatkowemu. Brak jest zatem w ocenie Sądu podstaw do zakwestionowania ustaleń organów co do poczynionych przez stronę wydatków, które zostały zaliczone przez podatniczkę w poczet kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności w kwestii wykorzystania określonych rzeczy do prowadzonej działalności w celu osiągnięcia przychodu. Sąd stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie to na podatniczce ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniały jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, tj. wskazanie takich środków dowodowych, które potwierdziłyby jej twierdzenia, że przedmiotowa nieruchomość była w 2003 r. wykorzystywana jako magazyn materiałów budowlanych. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie można czynić organowi zarzutu, że nie poszukiwał dowodów, o których istnieniu wiedzę miała wyłącznie strona skarżąca. Organ w miarę swych możliwości zgromadził niezbędne dowody i ocenił je zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak tego wymaga art. 191 ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Podatnik zaś poza suchym stwierdzeniem zawartym w odwołaniu nie zrobił nic, by podważyć ocenę sformułowaną przez organ podatkowy W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że okoliczność, że postępowanie wyjaśniające nie spowodowało dla skarżącej korzystnego rozstrzygnięcia nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej uznał za chybiony. Przechodząc zaś do oceny prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wskazać należy, że w myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, zaś ust. 4 stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie z tą definicją koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu, ale składających się na wartość substancji środka trwałego. Do tego rodzaju wydatków nie sposób zaliczyć obciążeń podatkowych i opłat za użytkowanie wieczyste, które nie stanowią składnika procesu wytwarzania środka trwałego, wydatki te wystąpiłyby także wówczas, gdyby środek trwały nie był wytwarzany. Powyższą tezę potwierdza także analiza przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych. Wydatki na wytworzenie środka trwałego nie są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie odpisy amortyzacyjne (art. 22h, art. 22i i nast. u.p.d.o.f.), które ustalone w ryczałtowej wysokości z założenia mają odpowiadać wartości o jaką środek trwały ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania, zdaniem Sądu, potwierdza, że na wartość środka trwałego mogą składać się wyłącznie te wydatki, które składają się łącznie na wartość substancji wytwarzanego produktu. Powyższe skłoniło Sąd do uznania, że organ odwoławczy błędnie uznał analizowane wydatki jako generujące wartość inwestycji i podlegające odliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy, mimo iż zaaprobował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na podatek od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste przytoczył w części odmienne, niż organ pierwszej instancji uzasadnienie prawne tego rozstrzygnięcia, które jak wykazano powyżej nie okazało się trafne. W tej sytuacji należało rozważyć jaki skutek wywrze to uchybienie w odniesieniu do trwałości zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze, że nie każde naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę prawną wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., badał, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z uchybieniem tak istotnym. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny uchybienia te nie mają wpływu na wynik sprawy, "gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Ponieważ dokonanie prawidłowej wykładni przepisów o kwalifikowaniu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu prowadziłoby do oceny prawidłowości tej kwalifikacji przez podatniczkę według kryteriów przyjętych i opisanych przez organ pierwszej instancji Sąd uznał, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w niniejszym przypadku nie miało wpływu na wynik sprawy. Konsekwencją bowiem uchylenia decyzji odwoławczej byłoby ponowne rozpoznanie sprawy przez organ drugiej instancji w świetle reguły wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj zasady, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztami, a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, to jest poniesienie wydatku musi mieć realny wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu, lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. W niniejszej sprawie ustalono niewątpliwie, że podatniczka nie wykorzystywała gospodarczo przedmiotowej nieruchomości w 2003 r., jak również proces inwestycyjny budowy stacji paliw i hotelu nie był realnie na przedmiotowym gruncie prowadzony. Postępowanie dowodowe nie wykazało, by istniał związek poczynionych wydatków nawet z przychodem oczekiwanym, ale odległym. Skarżąca na dowód postępu w realizowanej inwestycji, przedstawiła jedno z uzgodnień warunkujących wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a po upływie pięciu lat od nabycia gruntu stan realizacji inwestycji nie zmienił się i nadal pozostaje na etapie prac przygotowawczych do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę. Jeśli nawet, jak twierdzi skarżąca, związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem nie musi być bezpośredni, to niewątpliwie musi pozostawać w ścisłym związku z prawidłowym funkcjonowaniem firmy podatniczki mimo, że bezpośrednio nie wpływa na osiągane przychody. W niniejszym zaś przypadku związek ten nie zachodził. Z ustaleń kontroli wynikało, że podatniczka prowadziła w 2003 r. działalność w zakresie handlu stalą, prac remontowo – budowlanych, najmu samochodu osobowego i powierzchni biurowych (wynik kontroli k 27/2 akt administracyjnych). Nie do zaakceptowania jest też pogląd skarżącej, że czynione wydatki miały na celu zachowanie źródła przychodu i to uzasadniało ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu. Warunkiem takiej kwalifikacji, również jest związek kosztów ponoszonych na utrzymanie majątku z działalnością podatnika, a ten w analizowanym przypadku w ogóle nie występował. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że kwalifikację prawno – podatkową wydatków na podatek od nieruchomości i opłaty za użytkowanie, tj. wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodu dokonaną przez organy podatkowe, uznać należy za prawidłową. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.