I SA/Gd 2040/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Joanna Zdzienicka –Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 1477 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pan J. P. wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 czerwca 2016 r. odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Zdaniem organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, na pokładzie którego w 2016 roku pracuje i będzie pracował podatnik, a tym bardziej, że jest to podmiot norweski, w rozumieniu Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej: Konwencja). W efekcie powyższego brak jest możliwości stwierdzenia, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajduje zastosowanie w przypadku strony. Zatem, w ocenie organu pierwszej instancji, strona nie uprawdopodobniła w rozumieniu art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2016. Decyzją z dnia 2 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po przybliżeniu znajdującej zastosowanie w sprawie regulacji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, zostałyby spełnione, jednakże podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, jedynie gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 2. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) postanowień Konwencji, tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, 3. art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001), 4. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 5. art. 27g u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, 6. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygniecie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.. 124 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., wydanym w sprawie sygn.. akt I SA/Gd 1408/16, uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu skarżący uprawdopodobnił istnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Sąd nie zgodził się z poglądem organów podatkowych, że przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została spełniona, co znaleźć ma potwierdzenie w dokumentach złożonych przez skarżącego w toku postępowania (umowy o pracę). Odnosząc się do wymogu zapłaty podatku za granicą, Sąd stwierdził, że wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych), zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności; 1) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez: - nieuwzględnienie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nieuprawnione przyjęcie, że skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku z zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów, że podmiotem eksploatującym statek, na którym skarżący świadczył pracę był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo; - niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego poprzez uznanie, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego mają zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 i art. 22 Konwencji, co miało wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; a w konsekwencji: - sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy; 2. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust.9 i 9a) u.p.d.o.f. przez uznanie, że art. 27g) u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego ulgi abolicyjnej mimo, iż skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 i art. 22 Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., wydanym w sprawie sygn. II FSK 1878/17, uchylił zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji przedstawił rozważania, w oparciu o które nie sposób skutecznie ustalić, czy stan faktyczny sprawy został wystarczająco wyjaśniony, czy rozpatrzono wnikliwie całość materiału dowodowego i czy został on w odpowiedni sposób zgromadzony. Sąd pierwszej instancji skupił się bowiem na przesłance eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, która była w sprawie sporna. Zdaniem NSA przedstawiony w tym zakresie pogląd WSA jest zbyt ogólny - Sąd w istocie wskazał jedynie na dokument złożony przez skarżącego w toku postępowania (umowę o pracę) i uznał, iż potwierdza on spełnienie przedmiotowej przesłanki. Jednocześnie Sąd pominął wątpliwości organu w tym zakresie, tj. nie wyjaśnił, dlaczego stanowisko to jest nieprawidłowe. NSA zwrócił uwagę, że sama okoliczność funkcjonowania odpowiedniego fragmentu w umowie była organowi znana i była przezeń analizowana. Organ jednak utrzymywał, że z dopuszczonej jako dowód w sprawie umowy o pracę z dnia 1 lipca 2015 r., nie wynika, iż podmiotem eksploatującym ww. statek jest firma A - podmiot ten wskazany jest jedynie jako pracodawca podatnika. Pomimo pisemnego wezwania organu I instancji podatnik nie złożył jednak urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentu obcojęzycznego z dnia 11 stycznia 2016 r. o nazwie Arbeidsavtale/Employment agreement" argumentując to tym, iż tłumaczenie tego dokumentu (umowy) zostało złożone do akt sprawy dot. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2015 r. Obok tego, wskazywano na okoliczność, iż doszło do tłumaczenia innej umowy, o czym świadczy data jej zawarcia (1 lipca 2015 r.). Organ zwracał także uwagę, że w książeczce żeglarskiej, potwierdzającej zamustrowanie strony na statku B od 20 stycznia 2016 r., jako armator widnieje "C". Powyższy wpis, zdaniem organu, wskazuje na sprzeczność z dwujęzycznym dokumentem o nazwie "Potwierdzenia zatrudnienia" wystawionym w dniu 21 marca 2016 r. przez D Sp. z o.o., według którego podatnik był/jest zatrudniony na statku B, eksploatowanym przez D Sp. z o. o. z efektywnym zarządem w B./Norwegia. Inną kwestią poruszaną przez organ było to, że z dostępnych danych na portalu DNV GL wynika, iż nazwa statku uległa zmianie, podobnie jak zmianie uległ właściciel i manager (zarządzający). W tych okolicznościach sprawy - zdaniem organu odwoławczego na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma A jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Brak odniesienia się przez WSA wprost do powyższych kwestii stoi u podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym, przedwczesne jest – zdaniem NSA – rozstrzyganie w postępowaniu kasacyjnym, czy w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. W wytycznych dla Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny zalecił szczegółowe rozważenie powyższej kwestii z uwzględnieniem twierdzeń podnoszonych w skardze kasacyjnej, gdzie organ bezpośrednio przedstawia swoje stanowisko w tym zakresie. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji wyraził prawidłowy pogląd co do wykładni językowej przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., jednak zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. musi być zweryfikowana o ustalenia faktyczne, opisane powyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W rozpoznawanej sprawie Sąd, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 11 czerwca 2019 r. Sąd drugiej instancji ocenił jako prawidłowy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. dotyczący wykładni językowej art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wiążąca wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia stwierdzenie, że zasadny jest zgłoszony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek przyjęcia, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przez podatnika wykonującego pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z Norwegii jest zapłata podatku za granicą. Ostatecznie w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że okoliczność zapłaty podatku nie ma znaczenia dla możności eliminacji bądź złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co zostało potwierdzone również w przywołanym wyroku NSA z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów postępowania wskutek niemożności ustalenia w oparciu o rozważania przedstawione w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego, czy stan faktyczny sprawy został wystarczająco wyjaśniony, czy rozpatrzono wnikliwie całość materiału dowodowego i czy materiał ten został w odpowiedni sposób rozpoznany. Sąd ponownie rozpoznający sprawę zwraca uwagę, że stanowisko prawne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważa wskazania przez Sąd poprzednio rozpoznający sprawę, że istotne znaczenie dla oceny uprawdopodobnienia przez podatnika zatrudnienia na statku eksploatowanym przez podmiot zarządzający z siedzibą w Norwegii są dokumenty dołączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji złożenia dokumentów potwierdzających tę okoliczność, rzeczą organu było wydanie orzeczenia na podstawie materiału zaoferowanego przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował prawnego stanowiska Sądu poprzednio rozpoznającego sprawę, że wniosek strony jest rozpoznawany na dzień jego złożenia. Sąd pogląd ten podziela. W ocenie Sądu jedynie zakwestionowanie dowodów zaoferowanych przez stronę ubiegającą się o przywilej podatkowy w oparciu o uprawdopodobnienie przesłanek przyznania ulgi uzasadnia odwołanie się do dowodów o charakterze weryfikacyjnym, uzyskanych przez organ wskutek dalszych czynności procesowych. W sprawie nie jest sporne, że na skarżącym spoczywał ciężar uprawdopodobnienia wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Norwegii. Skarżący w skardze zasadnie wskazuje, że nie jest w sprawie kwestionowana prawdziwość dokumentów przez niego przedłożonych: umowy o pracę oraz zaświadczenie o zatrudnieniu. Miejscem faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek jest miejsce podejmowania zasadniczych decyzji dotyczących działalności podmiotu gospodarczego. Należy podkreślić, że osoba fizyczna o statusie pracownika może działać w oparciu o dokumenty przekazane przez pracodawcę. W ocenie Sądu prawny wymóg uprawdopodobnienia na etapie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek nie może prowadzić do oczekiwania przez organy udowodnienia okoliczności o takim poziomie komplikacji definicyjnej. Skarżący złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w dniu 23 marca 2016 r. Organ podatkowy nie kwestionuje, że wystawiony w dniu 21 marca 2016 r. dwujęzyczny dokument o nazwie "potwierdzenie zatrudnienia" potwierdza, że skarżący był zatrudniony na statku B, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Norwegii (k. 74 akt – skarga kasacyjna). Treść dokumentu została prawidłowo odczytana przez organ mimo niedopełnienia przez stronę obowiązku przedstawienia tłumaczenia. Dostrzeżenie przez organ sprzeczności pomiędzy treścią poświadczenia oraz treścią wpisu w książeczce jest wywodzone na poziomie utożsamiania pojęcia podmiotu zarządzającego oraz armatora. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2I lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17). Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, środkiem, który nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49). W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem swobody prawem przewidzianej. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni dokumenty przedłożone przez skarżącego dla uprawdopodobnienia zatrudnienia w warunkach uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, uwzględniający wyżej prezentowane stanowisko Sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.