I SA/Gd 2053/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr[...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na poczet innego zobowiązania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 maja 2018r. w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2014r., na poczet zobowiązania A.Z. (dalej: podatniczka, skarżąca) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Naczelnik US postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r. zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 29.396,00 zł, (wynikającą ze złożonej w dniu 18 września 2014 r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.) na poczet zobowiązania podatniczki z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., określonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła zażalenie, zarzucając w nim "naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek", wnosząc o jego uchylenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 3 września 2018r. utrzymał postanowienie Naczelnika US w mocy. Podatniczka wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Gd 1029/18 uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że organ odwoławczy powinien wyjaśnić, czy bezsporne opóźnienie w załatwianiu sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2011 roku powstało z przyczyn niezależnych od stron postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 25 maja 2018r. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 23 listopada 2012 r. przeprowadził postępowanie kontrolne podmiotu [...] A.Z. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. W dniu 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił podatniczce w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 roku oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT. W dniu 7 lipca 2016 r. podatniczka wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Naczelnik US postanowieniem z dnia 3 października 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. W związku z powyższym, na koncie rozrachunkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy dla podatniczki powstała w podatku od towarów i usług kwota do zwrotu na rachunek bankowy, zaległości za wskazane miesiące roku 2011 oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych w roku 2011 faktur VAT. Decyzją z dnia 20 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 3 czerwca 2016r. W dniu 8 maja 2017 r. podatniczka wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 864/17, została oddalona. W dniu 12 marca 2018 r. podatniczka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900), dalej także jako O.p., od dnia 16 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatniczki wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatniczka została zawiadomiona w dniu 3 grudnia 2016 r. Zgodnie z przepisami art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku istnienia zaległości podatkowych nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości, niezależnie od woli podatnika. W myśl natomiast art. 76a § 1 ww. ustawy w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisami art. 76b ustawy - Ordynacja podatkowa zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W dniu 18 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 29.396,00 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w zadeklarowanej kwocie za lipiec 2014 r. została w dniu 17 września 2014 r. wszczęta kontrola podatkowa, którą organ podatkowy rozszerzył również o miesiąc sierpień 2014 r. W dniu 14 października 2014 r. Naczelnik US działając na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 12 kwietnia 2018 r. protokołem z kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. wydanym przez Naczelnika US. Stwierdziwszy istnienie z jednej strony zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. wynikających z decyzji z dnia 3 czerwca 2016r., z drugiej natomiast strony istnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2014 r. w kwocie 29.396,00 zł, organ dokonał zaliczenia tej nadwyżki na poczet obowiązku zapłaty wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. na należność główną w wysokości 20.892,04 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 8.503,96 zł. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przy czym, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, argumentacja organu I instancji co do przyczyn, z powodu których nie zakończono postępowania kontrolnego w terminie 6 miesięcy, jest prawidłowo uzasadniona i znajduje oparcie w analizie akt postępowania kontrolnego. Jak prawidłowo wskazał organ I instancji przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należało mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów czy podmiotów). Jeżeli czynności te zajmują odpowiedni przedział czasowy i są uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec podatniczki w dniu 27 listopada 2012 r. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 23 listopada 2012 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., doręczoną podatniczce w dniu 18 czerwca 2016 r., w której organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach. Chronologię podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych, które były celowe, efektywne i pozbawione znamion pozorności, szczegółowo przedstawiono w tabeli. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od innych organów, a nadto samo postępowanie podatniczki. Żmudne i wymagające nakładu czasu czynności procesowe organu kontroli skarbowej dowiodły nieprawidłowości w zakresie posługiwania się przez podatniczkę fikcyjnymi fakturami, skutkując obowiązkiem przeprowadzenia czynności sprawdzających. W niniejszej sprawie, w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej niezbędne było wezwanie 87 kontrahentów krajowych (w tym niektórych wielokrotnie z uwagi na brak odpowiedzi na wezwania, bądź ich lakoniczne wyjaśnienia, czy też pojawienia się okoliczności, które dodatkowo należało wyjaśnić) oraz zagranicznych do złożenia wyjaśnień w celu potwierdzenia zasadności przeprowadzonych transakcji, ustalenia źródeł nabycia i sprzedaży towarów oraz ustalenia środków transportowych jakimi były przewożone towary, miejsc z których zostały przewożone, czy do których były dostarczane. Ponadto w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transportu towarów handlowych nabywanych bądź będących przedmiotem dostaw przez podatniczkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wystąpiono 61 razy do firm przewozowych i spedycyjnych pośredniczących w transakcjach. W celu potwierdzenia zasadności przeprowadzonych transakcji handlowych skierowano 18 wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez właściwe urzędy kontroli skarbowej dla poszczególnych kontrahentów podatniczki, w tym przewoźników. Ponadto wystąpiono z 8 wnioskami do właściwych urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów podatniczki, w tym będących przewoźnikami. Organ zauważył również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Zdaniem organu, przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Natomiast fakt, że w danym (krótkim) przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce, bowiem przerwy te były uzasadnione oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Czynności podejmowane przez organ uzasadnione były na danym etapie postępowania. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Przechodząc do kwestii nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego), organ odwoławczy wskazał, że odwołanie podatniczki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 21 lipca 2016 r., zatem określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej ustawowy termin załatwienia sprawy upływał w dniu 21 września 2016 r., natomiast decyzję - w wyniku rozpoznania odwołania - wydano w dniu 20 marca 2017 r. W toku postępowania odwoławczego dokonano następujących czynności. Postanowieniem z dnia 20 września 2016r., Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił stronę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w związku z przygotowaniem projektu decyzji końcowej, co wymaga ponownego przetworzenia całości obszernego (w ilości 7.714 kart) materiału dowodowego i jego prezentacji w decyzji odwoławczej oraz uprawnieniami strony wynikającymi z art. 200 § 1 O.p. Następnie organ drugiej instancji w dniu 26 października 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie informacji w sprawie wystąpienia okoliczności z art. 70 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej. Wpływ odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w ww. przedmiocie nastąpił odpowiednio w dniach: 26 października 2016 r. i 15 listopada 2016 r., zaś odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęła do organu w dniu 7 listopada 2016 r.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. zawiadomił podatniczkę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi konieczność podjęcia w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy szczegółowym rozważeniu argumentacji odwołania w kontekście orzecznictwa sądowoadministracyjnego odnoszącego się do kwestii będących przedmiotem sporu, a także uwzględniając obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (w ilości 41 tomów - 7.714 kart). W dniach 24 listopada i 12 grudnia 2016. do organu wpłynęły kolejne pisma Naczelnika US dotyczące kwestii związanych z zastosowaniem art. 70 § 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017 r. zawiadomił podatniczkę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi na konieczność ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście argumentacji odwołania i kwestii spornych omówionych drobiazgowo w decyzji organu I instancji w konfrontacji z dowodami źródłowymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważył, że ustalenie stanu faktycznego wymagało wnikliwej analizy dokumentacji liczącej w sumie 7.775 kart wobec stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w prowadzonej przez A.Z. działalności gospodarczej w zakresie usług marketingowych, obrotu telefonami komórkowymi, akcesoriami telefonicznymi i jednostkami doładowań na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, zarówno po stronie dostawy i podatku należnego, jak i po stronie nabycia i podatku naliczonego. Zatem na czas trwania postępowania odwoławczego nie bez znaczenia wpływ miała obszerność akt podatkowych oraz skomplikowany i zawiły charakter sprawy. Organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzenie tak obszernego materiału dowodowego wynikało ze specyfiki postępowania prowadzonego wobec podmiotu biorącego udział w obrocie karuzelowym elektroniką, w zorganizowaniu którego brało udział wiele podmiotów zajmujących różne funkcje w procederze. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności księgowej i w związku z powyższym nie znalazł przesłanek do usunięcia go z obrotu prawnego. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A.Z. zarzucając organowi naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała m.in., że postępowanie podatkowe (kontrolne) obejmujące m.in. rozliczenie podatku od towarów usług za kwiecień 2011 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. - decyzję wydano dnia 3 czerwca 2016 r. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy w dniu 20 marca 2017 r. Z powyższego wynika, że w sprawie wystąpiły okresy zawieszenia naliczania odsetek, czego organ podatkowy nie uwzględnił, a co skutkuje zawyżeniem kwoty odsetek należnych od zaległości w podatku VAT za kwiecień 2011 r. Skarżąca wskazała, że w zażaleniu na postanowienie organu I instancji podnosiła, że z prostego zestawienia czynności wykonanych w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. wynika, że organ kontroli skarbowej - poza wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania wykonał następujące czynności: w kwietniu 2015r. wysłano pismo do UKS w L. o przesłanie decyzji dotyczącej kontrahenta, w czerwcu 2015r. sporządzono protokół, w sierpniu 2015r. sporządzono wniosek do Dyrektora UKS w O. o przesłanie SCAC, we wrześniu 2015r. wysłano wezwanie do firmy transportowej A, w listopadzie 2015r. sporządzono pismo informujące o prowadzonym postępowaniu w sprawie złożonych wniosków dowodowych, w grudniu 2015r. wydano postanowienie o dopuszczeniu dowodu oraz postanowienie o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych, w styczniu 2016r. wysłano pismo do UKS w L. o przesłanie decyzji dotyczącej kontrahenta, w lutym 2016r. wydano postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się, w czerwcu 2016r. wydano decyzję. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazuje, iż nie wszystkie dokonywane czynności przez organ znajdują bezpośrednio odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ administracyjny nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego jak i zasady logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. W ocenie strony, w oparciu o analizę akt sprawy, organ pierwszej instancji nie mógł dojść do powyższych wniosków, jest to stwierdzenie gołosłowne. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił skąd pochodzi jego wiedza, że w okresie tym organ kontroli skarbowej analizował zgromadzony materiał - nie wynika to bowiem z akt sprawy. Poza tym stanowisko organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z faktem, że protokół z kontroli sporządzono w dniu 30 czerwca 2015 r., liczył on 325 stron. Treść protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2015 r. i zawarte w nim ustalenia zostały praktycznie powielone w treści decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r. W tej sytuacji trudno uznać, że w okresie od 1 lipca 2015 r. do 2 czerwca 2016 r. organ kontroli analizował sprawę. Poza tym, o ile analiza materiału ma swoje uzasadnienie przed sporządzeniem protokołu kontroli, o tyle jedenastomiesięczne "analizowanie" materiału pomiędzy sporządzeniem protokołu kontroli i wydaniem decyzji, gdzie ustalenia zawarte w protokole zostają powtórzone w treści decyzji a uzasadnienie decyzji jest prostym skopiowaniem treści protokołu - nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia i w ocenie strony, działanie takie należy kwalifikować jako bezczynność organu. W takiej sytuacji uznanie przez organ, że wielomiesięczne rzekome "analizowanie" materiału nie świadczy o zawinionej zwłoce organu w zakończeniu postępowania, czyni iluzorycznymi postanowienia art. 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Biorąc pod uwagę, że postępowanie odwoławcze trwało 8 miesięcy a wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału nastąpiło już po 2 miesiącach od daty wpływu akt do organu odwoławczego - w ocenie strony nie może organ pierwszej instancji przyjmować, że kolejne przedłużanie terminu do zakończenia postępowania uwarunkowane były koniecznością analizowania akt sprawy. W ocenie strony, zagwarantowanie jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie jest okolicznością uzasadniającą przekroczenie terminu do załatwienia sprawy. Do powyższej argumentacji strony podniesionej w zażaleniu organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu w ogóle nie odniósł się. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. W istocie organ odwoławczy poprzestał na jednozdaniowej akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zaskarżonym postanowieniem dokonano zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2014r. na poczet wynikającego z decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r. obowiązku zapłaty przez skarżącą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach za kwiecień 2011 r. w kwocie należności głównej 20.892,04 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 8.503.96 zł. Zasadność zaliczenia nie jest kwestionowana. Spór dotyczy natomiast odsetek od zaległości podatkowej, na poczet których dokonano zaliczenia, zdaniem strony skarżącej bowiem zachodziły okoliczności, które wykluczały naliczenie tychże odsetek. Istota sporu, w związku ze stanowiskiem stron, sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej oraz w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym powstało z przyczyn niezależnych od organów prowadzących postępowania i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę zarówno za czas prowadzenia postępowania przed organem kontroli skarbowej jak i przed organem odwoławczym. Nie jest sporne, że organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego doręczył skarżącej decyzję z dnia 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT po upływie terminu sześciomiesięcznego, wynikającego z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej u.k.s., który stanowi, że jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast z ust. 6 ww. przepisu wynika, że ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zauważyć należy, że ww. przesłanki są od siebie niezależne i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. W tym miejscu wyjaśnić należy, że regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy. Możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać zaistnienie ww. przesłanek. Analizując sprawność prowadzenia przez organ postępowania, należy mieć na uwadze, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3441/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/Wr 3150/15 a także wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08). Skarżąca zarzuca, że organ I instancji w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. pozostawał w nieusprawiedliwionej bezczynności, prowadząc postępowanie opieszale. Nie akceptuje ona argumentu o konieczności analizy materiału dowodowego, podnosząc, że nie znajduje to odzwierciedlenia w aktach sprawy i pozostaje gołosłowne także i z tego względu, że treść decyzji wydanej w dniu 3 czerwca 2016 r. stanowi jedynie powielenie treści protokołu z kontroli sporządzonego w czerwcu 2015 r. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że po pierwsze, w wymienionym przez skarżącą okresie organ nie pozostawał w bezczynności, lecz podejmował czynności usprawiedliwione etapem postępowania oraz realizacją jego obowiązków procesowych, zmierzając do zakończenia postępowania przy poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej i zupełności materiału dowodowego. Po drugie, konieczność analizy materiału dowodowego, zwłaszcza w tak skomplikowanej i wielowątkowej sprawie, jest okolicznością wpływająca na czas trwania postępowania niezależną od organu i z akt sprawy nie wynika, aby organ obowiązek ten potraktował niedbale. Obie te kwestie zostaną szerzej omówione niżej. W zaskarżonym postanowieniu organ przeanalizował chronologię postępowania, w tym też dotyczącą okresu od kwietnia 2015r. do czerwca 2016r. Oprócz czynności organu z tego okresu wymienionych w skardze, akta sprawy wskazują na inne jeszcze zdarzenia składające się na postępowanie dowodowe. W kwietniu 2015 r. odnotowano wpływ odpowiedzi z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotyczących kontrahentów skarżącej B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. W maju 2015 r. wpłynęła odpowiedź od kontrahenta skarżącej D Sp. z o.o. W dniu 22 maja 2015r. wydane zostało postanowienie o włączeniu do akt sprawy decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej: E Sp. z o.o., C Sp. z o.o., F Sp. z o.o.). W czerwcu 2015 r. sporządzony został protokół z kontroli skarbowej. W dniu 27 lipca 2015r. podatniczka wniosła zastrzeżenia do tego protokołu wraz z wnioskami dowodowymi, z których jeden rozpatrzony został pozytywnie – w dniu 28 października 2015r. wystąpiono do A o wyjaśnienia (odpowiedź wpłynęła w dniu 19 lutego 2016r.). W listopadzie 2015r. poinformowano stronę o postępowaniu w sprawie jej wniosków dowodowych, odnotowano wpływ odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącej kontrahenta skarżącej [...] J.G., sporządzono protokół z przeglądania akt sprawy. W dniu 23 grudnia 2015r. wydano postanowienie w przedmiocie wniosków dowodowych strony. W styczniu 2016r. organ wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o przesłanie decyzji dotyczącej [...] J.M.. Odpowiedź wpłynęła w dniu 22 stycznia 2016r. W lutym wystosowano do strony pismo informujące o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy, po czym odnotowano wpływ odpowiedzi od A (na wezwanie będące realizacją wniosku dowodowego strony) oraz wpływ pisma z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącego [...] J.G.. W marcu 2016r. włączono do akt sprawy wyciąg z decyzji wydanej wobec [...] J.M. oraz ponownie wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismem z dnia 23 marca 2016r. podatniczka poinformowała organ o planowanym w dniach od 30 marca do 4 maja 2016 r. urlopie, natomiast pismem z dnia 29 marca 2016r. wniosła o przesłuchanie pięciu świadków. W dniu 3 czerwca 2016r. organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz zakończył postępowanie wydając decyzję. Analiza podejmowanych przez organ działań wskazuje, że koncentracja bardzo intensywnych czynności procesowych miała miejsce do czerwca 2015r., kiedy sporządzony został protokół kontroli. Organ 61 razy zwracał się do firm przewozowych i spedycyjnych pośredniczących w transakcjach, skierował 18 wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających, 8 razy wystąpił o przesłuchanie świadków przez właściwe organy, złożył kilkanaście zapytań na formularzach SCAC do zagranicznych administracji podatkowych w celu potwierdzenia transakcji zawartych w ramach WDT, WNT. Zaistniała także konieczność zlecenia tłumaczenia dokumentów z języka niemieckiego. Dwukrotnie wystąpiono do prokuratury o udostępnienie materiałów zgromadzonych w śledztwie (wpłynęły do organu w marcu 2015r.). Zgromadzono bardzo rozległy materiał dowodowy (41 tomów), który należało przeanalizować i ocenić. Samo sporządzenie protokołu kontroli musiało zająć odpowiednią ilość czasu, skoro liczył on 325 stron. Po sporządzeniu protokołu kontroli liczba podejmowanych czynności spadła, nie oznacza to jednak, że organ pozostawał w bezczynności, a sama decyzja wydana w czerwcu 2016r. była mechanicznym, bezrefleksyjnym powtórzeniem protokołu kontroli. Skarżąca przecież do protokołu złożyła zastrzeżenia, w których wystąpiła o realizację kilkudziesięciu wniosków dowodowych, co wymagało merytorycznej analizy materiału dowodowego pod kątem istotności zgłoszonych dowodów i ich przydatności dla rozstrzygnięcia. Jeden z tych wniosków został uwzględniony, a odpowiedź na wystosowane w związku z tym przez organ wezwanie do A Sp. o.o. wpłynęła do organu dopiero w lutym 2016r. Kolejnym pismem z dnia 12 lutego 2016r. skarżąca wniosła dalsze wyjaśnienia, implikując ponowne wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak organ wskazał, wpływ na termin zakończenia postępowania miał również fakt oczekiwania na wydanie decyzji wobec kontrahentów strony. Były one w miarę ich wydawania włączane do akt sprawy (ostatnia decyzja wydana została w dniu 24 lutego 2016r. i została włączona do akt w dniu 10 marca 2016r.). Również konieczność analizy materiału dowodowego przed samym wydaniem decyzji, w sprawie o znacznym stopniu skomplikowania, jako przejaw ciążącego na organie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie może być traktowana jako opóźnienie z winy organu. Zgromadzony w okresie po sporządzeniu protokołu kontroli materiał dowodowy musiał zostać przeanalizowany i uwzględniony również w kontekście wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego. Oceniając sformułowane w skardze zarzuty można dojść do przekonania, że zdaniem skarżącej postępowanie kontrolne sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksję nad zgromadzonym już materiałem dowodowym, czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Zarzut ten nie uwzględnia, że ww. postępowanie jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzającą do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 739/15). Zdaniem Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby ów intelektualny wymiar pracy organu kontroli skarbowej był niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd podziela ocenę organu, że obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymagał znacznego wkładu intelektualnego do pracy organu kontroli skarbowej, który również wymaga odpowiedniej ilości czasu. Praca organu sprowadza się wszak nie tylko do czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, ale też z jego oceną i wyciąganiem wniosków, co przy tak rozbudowanym postępowaniu jest elementem również czasochłonnym. Przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Zatem fakt, że w danym (krótkim) przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce, bowiem przerwy te były uzasadnione oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż analizując procedowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie można wprawdzie zaobserwować dłuższe przerwy w uzewnętrznionych działaniach organu, jednakże o zależnym od organu przedłużeniu postępowania nie można mówić, zważywszy na stopień skomplikowania sprawy. Odzwierciedlenie tej analizy w pisemnej, spełniającej wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzji, wymaga także określonego czasu, który w niniejszej sprawie musiał zostać poświęcony na sporządzenie liczącego (jak wynika z odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 864/17) 259 stron rozstrzygnięcia opartego w dużej mierze na zeznaniach świadków, a więc obszernym i wymagającym długich cytowań, materiale dowodowym. Przechodząc do oceny zarzutów skargi w części w jakiej nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego), zarzuty te uznać należy za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak stanowi zaś wskazany przepis prawny załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Stosownie do art. 54 § 2 ww. ustawy, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z akt sprawy, odwołanie A.Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 21 lipca 2016 r., zatem określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej ustawowy termin załatwienia sprawy upływał w dniu 21 września 2016 r. W dniu 19 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uzupełnienie akt sprawy (wpływ odpowiedzi w dniu 27 września 2016 r.), zaś postanowieniem z dnia 20 września 2016 r. zawiadomił skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w związku z przygotowaniem projektu decyzji końcowej, co wymaga ponownego przetworzenia całości obszernego (w ilości 7.714 kart) materiału dowodowego i jego prezentacji w decyzji odwoławczej oraz uprawnieniami strony wynikającej z art. 200 § 1 O.p. Następnie organ drugiej instancji w dniu 26 października 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie informacji w sprawie wystąpienia okoliczności z art. 70 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej. Wpływ odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w ww. przedmiocie nastąpił odpowiednio w dniach: 26 października 2016 r. i 15 listopada 2016 r., zaś odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęła do organu w dniu 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem 16 listopada 2016 r. zawiadomił skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi konieczność podjęcia w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy szczegółowym rozważeniu argumentacji odwołania w kontekście orzecznictwa sądowoadministracyjnego odnoszącego się do kwestii będących przedmiotem sporu, a także uwzględniając obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego wpłynęły kolejne pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiednio w dniach: 24 listopada 2016 r., 12 grudnia 2016r., 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017 r. zawiadomił skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi na konieczność ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście argumentacji odwołania i kwestii spornych zaistniałych w sprawie omówionych drobiazgowo ww. decyzji (259 stron) organu pierwszej instancji w konfrontacji z dowodami źródłowymi. W świetle powyższego należy podzielić stanowisko organu, iż ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało wnikliwej analizy dokumentacji liczącej w sumie 7775 kart wobec stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie usług marketingowych, obrotu telefonami komórkowymi, akcesoriami telefonicznymi i jednostkami doładowań na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, zarówno po stronie dostawy i podatku należnego, jak i po stronie nabycia i podatku naliczonego. Organ odwoławczy podjął ponadto czynności zmierzające do wyjaśnienia czy w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wykluczałoby możliwość kontynuowania postępowania. W tych okolicznościach Sąd uznał, że również przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem odwoławczym nie było nadmierne i było spowodowane okolicznościami niezależnymi od organu – koniecznością zapoznania się z rozległym materiałem dowodowym, przeanalizowaniem zarzutów strony, wyjaśnieniem kwestii związanych z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, co wiązało się z oczekiwaniem na informacje od innych organów, wreszcie podjęciem i sporządzeniem obszernej, wyczerpującej wszystkie ww. kwestie, decyzji. Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i w związku z tym wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.