I SA/Gd 207/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie : NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2000 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę. A. P. we wniosku z dnia 20 września 2000 r. do Urzędu Skarbowego wniosła o zwrot pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. wskazując, że zgodnie z art.. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) od odszkodowania wypłaconego jej przez pracodawcę nie powinien być zapłacony podatek dochodowy. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 20 października 2000 r. stwierdził, że w stosunku do A. P. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie występuje. A. P. w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 1999 r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej interpretacji w drodze ich stosowania przez organy podatkowe. Strona w uzasadnieniu wskazała, że odszkodowanie wypłacone jej przez pracodawcę nastąpiło z powodu skrócenia okresu wypowiedzenia i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy traktować je należy jako wypłacone na podstawie przepisów prawa cywilnego. Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 grudnia 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W świetle art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i b ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o prace oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. W ocenie organu drugiej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że na mocy porozumienia z dnia 14 marca 2000 r. zawartego pomiędzy pracownikami A spółka z o.o. (reprezentowanymi przez Zakładowe Organizacje Związkowe) a pracodawcą – A spółka z o.o., określającego zasady postępowania w sprawach zwolnień grupowych pracowników z przyczyn ekonomicznych i organizacyjnych leżących po stronie pracodawcy, strony porozumienia działając na podstawie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (Dz.U. z 1990 r., Nr 4, poz. 19 z późn.zm.) oraz art. 30, art. 36 i art. 361 kodeksu pracy ustaliły m.in., iż okresy wypowiedzenia mogą zostać skrócone do 1 miesiąca, z tym, że za pozostała część okresu wypowiedzenia zostaną wypłacone odszkodowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Konkretyzacja cytowanego zapisu ma miejsce w pkt V § 6 Porozumienia z dnia 14 marca 2000 r., w którym strony określiły wysokość i zasady wypłat odpraw pieniężnych wynikających z ustawy o zwolnieniach grupowych oraz odszkodowań wynikających z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla zwalnianych pracowników. Izba Skarbowa wskazała, że z przedłożonego przez stronę i załączonego do akt sprawy świadectwa pracy jako tryb i podstawę rozwiązania stosunku pracy pracodawca – A spółka z o.o. powołał art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, tj. redukcję zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych i organizacyjnych. Powołany dokument potwierdza także możliwość skrócenia przez pracodawcę na podstawie art.361 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn.zm.) okresu wypowiedzenia pracownikowi, zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nie określony, m.in. z powodu zmniejszenia zatrudnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, określonych w odrębnych przepisach (ust. 4 pkt 6 świadectwa pracy), a w takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie za pozostałą część okresu wypowiedzenia. Organ przedstawił, że w niniejszej sprawie strona otrzymała odszkodowanie w wysokości [...],- zł w związku ze skróceniem przez strony stosunku pracy na mocy porozumienia okresu wypowiedzenia, które - w ocenie Izby Skarbowej - jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy, mającym swe źródło w stosunku pracy i stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Izba Skarbowa powołała się na stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 grudnia 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Wr 3610/95 oraz z dnia 23 września 1998 r. w sprawie sygn. akt III SA 2391/98. Organ odwoławczy wskazał, że płatnik zgodnie z dyspozycją art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczył i pobrał od wypłaconego odszkodowania zaliczkę na podatek dochodowy wg zasad wskazanych w art. 32 tej ustawy. Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy zasadnie odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wpłaconej przez płatnika, tj. A spółka z o.o. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał również, iż powoływana przez stronę umowa z dnia 29 września 1998 r. pomiędzy B a Związkiem Zawodowym C nie jest umową cywilnoprawną, stanowiącą podstawę do wypłacenia przedmiotowego odszkodowania, a jedynie zawiera pewne ustalenia między przyszłym pracodawcą - Grupą B a funkcjonującymi w: D, A, E, F i H Związkami Zawodowymi. Również przedłożona przez stronę informacja udzielona przez Urząd Skarbowy z dnia 5 lipca 2000 r. nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jak również nie stanowi wiążącej wykładni obowiązujących przepisów prawa, z uwagi na fakt, iż odnosi się wyłącznie do konkretnego adresata, uwzględniając indywidualny stan faktyczny jego sprawy. A. P. w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2000 r. zarzuciła, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że porozumieniem z dnia 14 marca 2000 r. zawartym pomiędzy pracownikami A spółka z o.o. a A spółka z o.o. określono, na podstawie porozumienia zawartego w dniu 29 września 1998 r. pomiędzy B a Związkiem Zawodowym oraz Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 30 listopada 1998 r., wysokość odszkodowań które przysługiwać będą pracownikom "A" w razie niedotrzymania przez pracodawcę gwarantowanego trzyletniego okresu zatrudnienia. Skarżąca przedstawiła, że z uwagi na redukcję zatrudnienia w dniu 31 maja 2000 r. rozwiązano ze skarżącą stosunek pracy. W związku z przyjętym trybem zwalniania pracowników skarżąca otrzymała w maju 2000 r. odprawę w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (Dz.U. Nr 4, poz. 19 z 1990 r. z późn.zm.) oraz odszkodowanie w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenia za skrócenie okresu wypowiedzenia zgodnie z treścią art. 361 kodeksu pracy i odszkodowanie w wysokości [...],- zł w związku z niezastosowaniem się przez pracodawcę do porozumienia gwarantującego pracownikom "A" okres zatrudnienia. Od każdej z wymienionych wypłat płatnik .A" potrącił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona skarżąca powołała się na art. 21 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę i odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Skarżąca podniosła, że skoro odszkodowanie za niedotrzymanie gwarantowanego okresu zatrudnienia nie zostało wykluczone w tym przepisie, to mając na uwadze, iż przyznane zostało ono na podstawie przepisów prawa cywilnego, potrącenie przez płatnika zaliczki na podatek w wysokości [...] zł. spowodowało powstanie nadpłaty w podatku dochodowym skarżącej. Skarżąca przedstawiła, że otrzymała ona odszkodowanie za skrócenie o dwa miesiące ustawowego okresu wypowiedzenia, odprawę w związku z redukcją zatrudnienia oraz odszkodowanie w związku z rozwiązaniem z nią umowy o pracę wbrew porozumieniu tj. Zakładowemu Układowi Zbiorowemu Pracy gwarantującemu pracownikom "A" umówiony okres zatrudnienia. Odszkodowanie otrzymane przez skarżącą w związku ze skróceniem przez strony stosunku pracy na mocy porozumienia okresu wypowiedzenia, jak również odprawa w związku z redukcją zatrudnienia są świadczeniami związanymi bezpośrednio ze stosunkiem pracy i stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ustawy. Natomiast odszkodowanie otrzymane na podstawie umowy - Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jest w ocenie skarżącej typowym odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa cywilnego. Wypłacone odszkodowanie swą podstawę ma bowiem w przepisach prawa cywilnego, w szczególności art. 471 i 393 k.c. Ponieważ "A" zobowiązało się do realizacji postanowień układu, a ich niewykonanie skutkowało koniecznością wypłaty odszkodowania. Okoliczność, iż wysokość odszkodowania określona została w układzie zbiorowy pracy, nie może tworzyć fikcji, że odszkodowanie to stanowi przychód ze stosunku pracy. Analogiczne stanowisko przedstawił w wyroku z dnia 23 września 1998 r. Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie (III S.A. 2391/98, Glosa 2000/6/30). Poprzez przyjęcie przez Izbę Skarbową błędnego założenia, że w porozumieniu - protokole dodatkowym - określono, iż wymienione w nim kwoty odszkodowania wynikać będą ze skrócenia okresu wypowiedzenia, nieprawidłowo zastosowano przepisy prawa. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 21 ustawy, nie zaś, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, treść art. 12. Natomiast w art. 21 ustawodawca wyraził wolę zwolnienia od podatku odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania. Zdaniem skarżącej istotnym w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż Izba Skarbowa wbrew przepisom prawa uznała, że umowa pomiędzy B a Związkiem Zawodowym nie jest umową cywilnoprawną. Treść zawartego porozumienia w pełni oddaje meritum art. 353 k.c. stanowiącego, iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie zaś może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. W przypadku porozumienia na mocy, którego dłużnik B zobowiązał się do świadczenia polegającego na nie zwalnianiu pracowników, twierdzenie, iż konwencja taka nie jest umową stanowi naruszenie prawa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A. P. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom skargi Izba Skarbowa nie naruszyła przepisów prawa materialnego i właściwie interpretuje normę wynikającą z art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. nr 90, z 1993 r. poz. 646 z późn.zm.). W sprawie niniejszej sporna była kwestia wykładni stosowanych w sprawie przepisów i charakteru porozumienia zawartego w dniu 29 września 1998 r. i z 14 października 2000 r. Na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy źródłem przychodu jest między innymi stosunek pracy. Za przychody ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 w/w ustawy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania wypłaconego pracownikowi odszkodowania na podstawie układu zbiorowego pracy z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy - niedotrzymania przez pracodawcę gwarancji okresu zatrudnienia pracownikowi, jako odszkodowania należnego na podstawie przepisu prawa w trybie art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Chybiony jest pogląd strony skarżącej, że wypłata tego odszkodowania korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Strona skarżąca sama przyznaje, że sporna wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie Zbiorowego Układu Pracy, jednakże bezpodstawnie wywodzi, że wypłata na podstawie Zbiorowego Układu Pracy jest typowym odszkodowaniem na podstawie przepisów prawa cywilnego. Jest to oczywista sprzeczność, gdyż Zbiorowe Układy Pracy są częścią przepisów prawa pracy i zawierane są przez organizacje związkowe z zakładami pracy. W powoływanym w skardze przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1998 r. w sprawie sygn.akt III SA 2391/98 wskazano, że "odszkodowanie otrzymane na podstawie umowy zawartej pomiędzy pracodawcami jest typowym odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa cywilnego." Sąd ten wskazał także, iż "ewentualnych roszczeń z tytułu tejże umowy skarżąca dochodziłaby na podstawie przepisów prawa cywilnego nie zaś w oparciu o przepisy kodeksu pracy." Jednakże mieć należy na uwadze odmienność obu spraw, bowiem w sprawie rozstrzyganej przez tamten Sąd podstawą wypłaty odszkodowania pracownikowi była umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy dwoma pracodawcami, która w żadnym wypadku nie mogła stanowić źródła prawa pracy, nawet w szerokim znaczeniu. Natomiast w sprawie niniejszej sytuacja jest odmienna, gdyż po pierwsze: porozumienie z dnia 14 października 1998 r., na podstawie dokonano spornej wypłaty odszkodowania stronie skarżącej, w postanowieniach wstępnych, w zakresie rozwiązania stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, wprost odwołuje się do postanowień przepisów prawa pracy – ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy dotyczących zakładu pracy, a po wtóre, owego porozumienia nie zawierał "nowy" pracodawca ze "starym", jak we wskazywanym w skardze w/w wyroku NSA z 23 września 1998 r., lecz aktualny pracodawca z czterema organizacjami związkowymi działającymi w spółce A. Ponadto mieć należy na uwadze, że wypłaty odszkodowania dokonano jak wskazano wyżej na podstawie porozumienie z dnia 14 października 1998 r., a nie na podstawie ramowych jedynie ustaleń dokonanych w dniu 29 września 1998 r., w których Związki Zawodowe wprost stwierdziły, że druga strona tych ustaleń nie ma umocowań prawnych do reprezentowania przyszłej Grupy. Tym samym w sprawie niniejszej, odmiennie niż w rozstrzygniętej w/w wyrokiem, ewentualnych roszczeń wynikających z przedmiotowego porozumienia strona mogłaby dochodzić jedynie w oparciu o przepisy kodeksu pracy. W konsekwencji w ocenie Sądu nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.