I SA/Gd 2126/02

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska, Zbigniew Romała, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok I uchyla zaskarżoną decyzję II zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 290,30 (dwieście dziewięćdziesiąt złotych i trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów uiszczonego wpisu. W dniu 13 kwietnia 2000 r. J. A. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 1999. Jak wynika ze złożonego zeznania, dochód osiągnięty przez podatnika wyniósł 120.403,15- zł. Od dochodu J. A. odliczył kwotę 40,- zł z tytułu darowizny dokonanej na rzecz Fundacji A oraz kwotę 20.000,- zł z tytułu ustanowionej renty cywilnoprawnej na rzecz synowej M. M. – A., zaś podatek pomniejszył o kwotę 285,50- zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą oraz kwotę 409,50- zł z tytułu wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego. Według złożonego w dniu 13 kwietnia 2000 r. zeznania należny podatek stanowił kwotę 16.576,90- zł. Pismem z dnia 26 marca 2001 r. J. A. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wyniku pomniejszenia do kwoty 11.595,72- zł składki określonej w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych odliczonej od podatku, a pobranej przez płatnika w wysokości 25.082,12- zł. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania, nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez J. A. renty w wysokości 20.000,- zł na rzecz synowej M. M.- A. W ocenie organu podatkowego I instancji świadczenie renty nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) ze względu na ciążący na J. A. obowiązek alimentacyjny względem wnuków. Wobec powyższego decyzją z dnia 2 października 2001 r. określił J. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 19.182,30- zł, zaległość podatkową w kwocie 2.605,40- zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 1.590,90- zł. J. A. w odwołaniu do Izby Skarbowej od decyzji Urzędu Skarbowego zarzucił jej wady prawne i naruszenie obowiązującego prawa poprzez nieuznanie odliczenia od dochodu świadczenia w wysokości 30.000,- zł wypłaconego przez odwołującego się na rzecz jego synowej M. M. – A. tytułem renty cywilnoprawnej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 stycznia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2001 r. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Umowa renty jest unormowana w przepisach kodeksu cywilnego w art. 903 - 907. Organ II instancji przedstawił, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty (wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., III SA 539/99). Należy więc badać nie formę umowy renty, lecz jej rzeczywistą treść, bo to ona warunkuje dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Gdyby w wyniku takiego postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu zawartej umowy (wyrok NSA III 177/99). Izba Skarbowa stwierdziła, że nie ma również podstaw prawnych do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń wypłaconych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej w sytuacji, gdy na rentodawcy ciąży obowiązek alimentacyjny względem uprawnionego. Świadczenie spełnione bowiem w wykonaniu obowiązku ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy renty. Stosownie do przepisu art. 128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Obowiązek alimentacyjny obciąża zstępnych przed wstępnymi, a wstępnych przed rodzeństwem; jeżeli jest kilku zstępnych lub wstępnych - obciąża bliższych stopniem przed dalszymi (art. 129 § l k.r.o.). Obowiązek alimentacyjny zobowiązanego w dalszej kolejności powstaje dopiero wtedy, gdy nie ma osoby zobowiązanej w bliższej kolejności albo gdy osoba ta nie jest w stanie uczynić zadość swemu obowiązkowi lub gdy uzyskanie od niej na czas potrzebnych uprawnionemu środków utrzymania jest niemożliwe lub połączone z nadmiernymi trudnościami (art. 132 k.r.o.). Uprawnionym do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych jest ten, kto znajduje się w niedostatku (art. 133 § 2 k.r.o.). Natomiast zakres świadczeń alimentacyjnych, zgodnie z art. 135 § l k.r.o., zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Przesłanką uprawniającą więc do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych jest pozostawanie w niedostatku, które to pojęcie nie zostało dookreślone przez ustawodawcę. Najogólniej mówiąc, w niedostatku znajduje się ten, kto nie może własnymi siłami zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb, o których mowa w art. 135 § l, w szczególności nie ma niezbędnych ku temu środków finansowych i nie może ich uzyskać przy wykorzystaniu swoich możliwości zarobkowych. Niedostatek stanowi usprawiedliwioną przesłankę obowiązku alimentacyjnego tylko wtedy, gdy jego przyczyną są okoliczności niezależne od woli ubiegającego się o alimenty. W związku z powyższym roszczenie alimentacyjne nie przysługuje osobie, która z własnej winy nie wykorzystuje swoich zdolności do pracy i wskutek tego popada w stan niedostatku. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w roku podatkowym 1999 J. A. zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia pieniężnego w wysokości 20.000,- zł na rzecz swojej synowej M. M. – A. rozłożonej na cztery raty po 5.000,- zł każda, płatnych w okresach comiesięcznych, począwszy od września 1999 r. Organ II instancji wskazał na zeznania świadka M. M. – A., która stwierdziła, że przekazane środki finansowe zostały przeznaczone na "leki, odżywki i porady lekarskie dla dzieci" będące pod stałą opieką lekarską i wymagające specjalnej troski ze względu na kłopoty zdrowotne. Organ II instancji wskazał ponadto, że skarżący sam zeznał, iż przyczyną ustanowienia renty były cele zdrowotne uprawnionej i jej dzieci. Izba Skarbowa wskazała również, że w roku 1999 M. M. – A. i J. A. utrzymywali się z dochodu uzyskanego przez J. A., gdyż jego małżonka nie uzyskiwała żadnych dochodów i ich rodzina znajdowała się w niedostatku. Zdaniem organu rodzina M. M. – A. (w tym wnuki odwołującego się) miała w spornym roku podatkowym 1999 ciężką sytuację finansową uprawniającą do wsparcia finansowego przez skarżącego. Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z obowiązującym stanem prawnym i w powyższych okolicznościach faktycznych na J. A. (choć zobowiązanym w dalszej kolejności) ciążył obowiązek alimentacyjny względem małoletnich wnuków (jako krewnych w linii prostej). W ocenie organu stan niedostatku, w który popadły wnuki podatnika, był przez nie zawiniony, a zatem przysługiwało im świadczenie alimentacyjne ze strony dziadka. W tej sytuacji J. A. był z mocy prawa zobowiązany do dostarczania wnukom środków utrzymania (środków alimentacyjnych), których zakres był wyznaczony przez usprawiedliwione potrzeby uprawnionych. Środki utrzymania mają charakter konsumpcyjny, ich zaspokojenie polega bowiem na zapewnieniu uprawnionym mieszkania, wyżywienia, odzieży, leczenia czy pielęgnacji w chorobie. Natomiast przez usprawiedliwione potrzeby rozumie się nie tylko te elementarne polegające na zapewnieniu minimum egzystencji, lecz również stworzenie uprawnionym normalnych warunków bytowania, odpowiadających ich wiekowi, stanowi zdrowia itp., jeżeli uprawnieni nie mogą zaspokoić swoich potrzeb własnymi siłami. Organ II instancji wskazał, na stanowisko orzecznictwa sądowego w tej materii powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 maja 1967 r. (sygn. akt III CR 422/66), w którym wskazano, że zaspokajanie usprawiedliwionych potrzeb osoby uprawnionej może polegać na zapewnianiu osobie znajdującej się w niedostatku mieszkania, opieki lekarskiej i domowej. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nierzetelnie prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie Izba Skarbowa wskazała, że jest on bezpodstawny. J. A. w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2002 r. wniósł o jej uchylenie decyzji w całości jako wadliwej i wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący zakwestionował prawidłowość zaskarżonej decyzji w kwestii ustanowionej przez niego renty. Skarżący wskazał, że renta została przyznana zgodnie z obowiązującym prawem, spełniała wszelkie wymogi formalne. Skarżący podniósł ponadto, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób przewlekły i rażąco naruszały prawo i zasady społeczne. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga J. A. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 i 191 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu Izba Skarbowa naruszyła również przepis prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn.zm.) poprzez bezpodstawne nieuznanie renty ustanowionej przez skarżącego jako wywierającej skutki podatkowe, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie co do zasady prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903 - 907 k.c., jednakże organy te bezpodstawnie i niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz faktami powszechnie znanymi i zasadami doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu przyjęły, że w istocie skarżący nie świadczył rentę lecz alimenty i to nie na rzecz rentobiorczyni lecz na rzecz innych osób. Sąd w składzie niniejszym przychyla się wprawdzie do wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu o możliwości ograniczonej kontroli przez organy podatkowe zawieranych przez podatników umów cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. Sąd stoi jednakże kategorycznie na stanowisku, że nie jest to kontrola nieograniczona i brak jest w ocenie Sądu podstaw, aby w zakresie tej kontroli pozostawić kwestię dotyczącą podmiotów zawierających daną umowę, tj., by organy podatkowe mogły arbitralnie decydować kto jest jej stroną a kto nie. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy niniejszej stwierdzić należy, iż przedmiotową umowę renty skarżący zawarł z synową, względem której (jako powinowatej) nie ciążył na nim obowiązek alimentacyjny. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do rozważań czy ewentualnie nie było to spełnienie ustawowego obowiązku alimentacyjnego, gdyż jak wskazano w zdaniu poprzednim żaden przepis prawa pozytywnego nie uprawniał M. M. – A. do żądania od skarżącego świadczeń alimentacyjnych. Przedmiotem badania przez organy podatkowe winno być jedynie istnienie ważnej kauzy ustanowienia przedmiotowej renty, a skoro w sprawie niniejszej zostało to przez organy te pozytywnie dla skarżącego przesądzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to ustanowienie tej renty uznać należało za prawidłowe i w konsekwencji przyjąć istnienie podatkowych skutków tej umowy. I nie ma tu znaczenia okoliczność, że część świadczenia rentowego przeznaczono dla dzieci rentobiorczyni, skoro taka była jej decyzja, a pieniądze wydatkowane zostały, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, zgodnie w wolą skarżącego na cele zdrowotne M. M. – A. i jej dzieci, nie zaś na zaspokojenie podstaw egzystencji, by zapewnić byt osobom znajdującym się w niedostatku. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 tej ustawy.