I SA/Gd 2139/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r., nr [... ] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 10 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej jako "O.p", art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. - dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 24 czerwca 2019r. w przedmiocie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2018 r. w kwocie 53.500.00 zł - do dnia 31 grudnia 2019r. r., uchylił postanowienie organu I instancji i postanowił przedłużyć termin zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2018 r. kwocie 32.879,00 zł - do dnia 31 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził, że w dniu 21 maja 2018 r. do Naczelnika US wpłynęła złożona elektronicznie przez Spółkę korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2018 r., w której wykazano: podatek należny w wysokości 857,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 107.057,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 106.200.00 zł. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 53.500.00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 52.700.00 zł. Termin zwrotu różnicy podatku wynikający z w.w. rozliczenia przypadał na dzień 20 lipca 2018 r. Wraz z przedmiotową korektą Spółka złożyła na formularzu VAT-ZZ wniosek o zwrot podatku VAT. w uzasadnieniu którego wystąpiła z prośbą o zaksięgowanie kwoty do zwrotu 50.459.00 zł na poczet zeznania CIT-8 za 2017r., a kwotę 3.041,00 zł - na poczet należnych odsetek od zaległości podatkowych z tytułu CIT-8 za 2017r. Weryfikacja zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu prowadzona była przez Naczelnika US w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 12 czerwca 2018 r. Organ I instancji przedłużył 60-dniowy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2018 r. w kwocie 53.500,00 zł następującymi postanowieniami: • z dnia 18 lipca 2018 r. - do dnia 15 listopada 2018 r. ( data doręczenia: 18 lipca 2018r.); • z dnia13 listopada 2018 r. - do dnia 31 grudnia 2018 r. ( data doręczenia: 13 listopada 2018 r.); • z dnia 13 grudnia 2018 r. - do dnia 29 marca 2019 r. ( data doręczenia: 17 grudnia 2018 r.); • z dnia 20 marca 2019 r. - do dnia 28 czerwca 2019 r. (data doręczenia I egz. postanowienia: 1 kwietnia 2019 r., data doręczenia II egz. postanowienia: 9 kwietnia 2019 r.). Kontrola podatkowa przeprowadzona na podstawie ww. upoważnienia została zakończona doręczeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 29 maja 2019 r. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r. ( data doręczenia: 24 czerwca 2019r.) Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. ( data doręczenia: 24 czerwca 2019 r.) Naczelnik, działając na podstawie art. 274b § 1 w zw. z art. 216 i art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2018 r. w wysokości 53.500,00 zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wyjaśnił, że wykazana przez Spółkę do zwrotu w terminie 60 dni kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2018 r. w wysokości 53.500,00 zł wynika m. in. z kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie 106.384,00 zł, która była rozliczana począwszy od grudnia 2016 r. do stycznia 2018 r. (tzw. nadwyżka skumulowanego podatku naliczonego do rozliczenia w następujących po sobie okresach rozliczeniowych ). Uzasadnienie przedmiotowego postanowienia zawiera również szczegółowy opis uchybień w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2018 r., mających wpływ na kwotę zwrotu za miesiąc luty 2018 r. Przedstawiony w rzeczonym uzasadnieniu wynik weryfikacji transakcji zawartych z poszczególnymi kontrahentami: B Spółka z o.o. oraz C Sp. z o. o. potwierdził, że faktury VAT wystawione przez tychże kontrahentów są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. W konkluzji organ I instancji wskazał, że na dzień wydania postanowienia jest w trakcie weryfikacji dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonuje analizy pod kątem między innymi zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r., natomiast uwzględniając przewidywany czas trwania postępowania podatkowego - nie zakończy weryfikacji zasadności zwrotu VAT wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc do dnia 28 czerwca 2019r. Końcowo organ I instancji poinformował, że zwrotowi na rachunek bankowy w ustawowym terminie podlega nie budząca wątpliwości kwota nadwyżki podatku za luty 2018 r. w wysokości 20.621,00 zł. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie, w którym Spółka domagała się jego uchylenia, jako naruszającego przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a także rażąco naruszającego prawo - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie z zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2018 r., Dyrektor IAS nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ pierwszej instancji wykonuje przewidziane prawem obowiązki polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. DIAS przywołując treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czy to z urzędu, czy to na wniosek podatnika w terminie 60-dniowym stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek ów termin przedłużyć. Ponadto w myśl przepisu art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest zatem wykazanie przez organ, że powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku wszczętej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 12 czerwca 2018 r. kontroli podatkowej ustalono, że kwota zadeklarowanej przez Spółkę do zwrotu w terminie 60 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2018 r. w wysokości 53.500,00 zł, wynika m. in. z kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, która była rozliczana począwszy od grudnia 2016 r. do stycznia 2018 r. (nadwyżka skumulowanego podatku naliczonego do rozliczenia w następujących po sobie okresach rozliczeniowych - kwota 106.384,00 zł). Jak wyjaśnił, Spółka dokonała odliczenia w grudniu 2016 r. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: B Spółka z o.o. oraz C Sp. z o. o. Faktury zostały w toku kontroli ocenione jako nie dające podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. W dniu 19 czerwca 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec A Sp. z o.o. w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r. Zdaniem DIAS, prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji prawidłowości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nabycia oraz wartości sprzedaży i podatku należnego mają kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę. Biorąc pod uwagę, że nie budzącą wątpliwości kwotę nadwyżki podatku za luty 2018 r. w wysokości 20.621,00 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych według CIT-8 za 2017 r. - organ II instancji postanowił uchylić postanowienie Naczelnika z dnia 24 czerwca 2019 r. i przedłużyć termin zwrotu części z kwoty 53.500,00 zł deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2018 r. w wysokości 32.879,00 zł do dnia 31 grudnia 2019 r. W ocenie Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie powstały wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2018 r., wynikającej z tzw. nadwyżki skumulowanego podatku naliczonego do rozliczenia w następujących po sobie okresach rozliczeniowych począwszy od grudnia 2016 r. do stycznia 2018 r. - wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2018 r. jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 106.384,00 zł. W stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu rzeczonego zwrotu były ustalenia postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji prawidłowości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nabycia oraz wartości sprzedaży i podatku należnego, które miały kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczna była wnikliwa ocena zebranego materiału dowodowego w kontekście stanu prawnego, co do zasadności zwrotu podatku. Z tych względów Naczelnik jest w trakcie weryfikacji dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonuje analizy pod kątem m. in. zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2018 r. Dyrektor IAS potwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego przez A Sp. z o.o. w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2018 r., jednakże - zważywszy na zaliczenie kwoty 20.621,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym - postanowił przedłużyć do dnia 31 grudnia 2019 r. termin zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2018 r. w kwocie 32.879,00 zł. Jak wskazał, ani przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani też art. 274b O.p. nie wymagają - dla przedłużenia terminu zwrotu - udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać podniesionej przez autora zażalenia kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres do końca roku, co zdaniem Spółki jest nie uzasadnionym przewlekaniem rozpatrywania prostej sprawy na okres wielu miesięcy. Dyrektor wskazał, że argumentacja dotycząca ewentualnej przewlekłości prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego sama w sobie nie podlega badaniu w niniejszej sprawie. Niemniej jednak, w odpowiedzi na podniesiony zarzut wyjaśnił, że konieczność wnikliwej weryfikacji rozliczeń podatku VAT przed dokonaniem zwrotu podatku nie jest tylko prawem, ale też obowiązkiem uprawnionych do tego organów podatkowych. Potwierdza to obowiązujące orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gdańsku I SAB/Gd 17/15 z dnia 20 stycznia 2016 r. W kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w transakcjach. Działania organu zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez Spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje. Ograniczenie zatem zakresu postępowania w sposób wskazywany przez Stronę pociągałoby za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez możliwość dokonania nienależnego zwrotu podatku, a tym samym ryzyko naruszenia zasady neutralności VAT. Końcowo DIAS wyjaśnił, że brak jest podstaw prawnych do stosowania instytucji stwierdzenia nieważności względem postanowienia, które nie jest ostateczne, a które zostało wydane zgodnie z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, w części obejmującej kwotę nie przyznaną Skarżącej do zwrotu (i nie zaliczonej na inne zobowiązanie) Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji; skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi Sądu, bądź umorzenie postępowania w sprawie - po uchyleniu tych postanowień - wg uznania Sądu; stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika, jako naruszającego przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia; zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Przedmiotowemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120 O.p., poprzez jego wydanie bez podstawy prawnej. Naruszenie to, zdaniem Strony, polega na wydaniu skarżonego aktu już po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem w takiej sytuacji organ podatkowy nie miał czego przedłużać, gdyż termin będący przedmiotem wydanego aktu upłynął wcześniej. W sprawie tej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136); art. 121 O.p., bowiem organ prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącej. Nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika. Natomiast organ odwoławczy stan taki zaakceptował; art. 122 O.p. poprzez niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego; art. 191 O.p. , poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 4 O.p., poprzez całkowicie błędne uzasadnienie postanowienia, nakierowane przez organ odwoławczy na z góry przyjęty sposób rozstrzygnięcia, dokonany przez organ I instancji, negatywny dla skarżącego; art. 212 w związku z art. 219 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji po upływie terminu do zwrotu różnicy podatku; art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, pomimo faktu, że spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z ust. 6 poprzez przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który już został wyekspirowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącej się kontroli skarbowej prowadzonej przez Naczelnika. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy (art. 87 ust. 2b ). Z kolei w myśl przepisu art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie przypomnieć należy, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że istnieją okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, obejmującą sprawdzenie rozliczenia nie tylko podatnika, ale rozliczeń innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczeń podatnika oraz sprawdzeniem zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie DIAS zawiera tym samym prawidłowe wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Nie można zatem podzielić zarzutów odnośnie naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego art. 86 § 1 i art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia ( nota bene przepis art. 87 ust. 6 w ogóle nie był podstawą rozstrzygnięcia organów) . Podkreślenia wymaga, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną od prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Zatem zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Wymaga podkreślenia, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Skarżąca kwestionując zasadność podnoszonych przez organ wątpliwości pomija okoliczność, że w postanowieniu organu I instancji wskazano na szereg podejmowanych w toku kontroli czynności, których zakończenie pozwoli dopiero na całościową ocenę zasadności zwrotu w kontekście ustalenia rzeczywistego przebiegu badanych transakcji. Zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu wydawane jest bowiem jeszcze na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku winien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy będzie Jej przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie DIAS niewątpliwie powyższe kryteria wypełnia, zwłaszcza w kontekście dotychczasowych ustaleń organu I instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez B Spółka z o.o. oraz C Sp. z o. o. są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Powtórzyć należy, że na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji nie była możliwa weryfikacja prawidłowości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez powołanych kontrahentów Skarżącej, konieczne bowiem było zweryfikowanie nie tylko dokumentów strony, ale również dokumentów wystawców spornych faktur. Jak stwierdzono w uzasadnieniu do uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) należy odrzucić koncepcję o tożsamości trybu weryfikacji z trybem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uznając słuszność zapatrywania, że każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze (zgodnie z konstytucyjnym wymogiem działania na podstawie i w granicach prawa), to w analizowanym przypadku, przyjąć należy, że może i powinna nią być procedura czynności sprawdzających. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w ramach w czynności sprawdzających. Należy zatem przyjąć, że to, co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu, również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe. Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji poszerzony skład NSA stwierdził, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b O.p., stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 O.p. Dodatkowo wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie DIAS rozpoznając sprawę na nowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu przesłanki uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji i w ocenie Sądu w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania nie uzasadnia to uchylenia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Na poparcie tego twierdzenia warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK 2017/17, w którym wskazano, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Podtrzymując stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania, tym bardziej w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że postanowienia organów zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.