I SAB/Gd 17/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. k. z siedzibą w . na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 roku oddala skargę. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 1 lipca 2014 roku do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc czerwiec 2014 roku wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku VAT, w której to deklaracji "A" Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca", "Spółka") wykazała różnicę kwoty podatku naliczonego nad należnym w wysokości 106.782 zł do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu upływał w dniu 26 lipca 2014 r. W wyniku przeprowadzonej analizy uznano, iż wobec Spółki należy przeprowadzić czynności kontrolne. Kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu bezpośredniego za czerwiec 2014 r., wszczęto w dniu 18 lipca 2014 roku na podstawie upoważnienia z dnia 15 lipca 2014 r. W dniu 20 lipca 2014 roku Spółka złożyła ponowny wniosek o przyspieszony zwrot podatku VAT w terminie 25 dni. W trakcie kontroli organ podatkowy podjął szereg czynności mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności przebiegu wykazanych przez Spółkę transakcji m. in.: wystąpiono do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki o przeprowadzenie kontroli oraz czynności sprawdzających (do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]), wystosowano pisma do innych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat stwierdzonych w ramach prowadzonych czynności służbowych transakcji handlowych dotyczących IMEI telefonów komórkowych. W dniu 2 lipca 2015 roku doręczono protokół z kontroli i tym samym zakończono kontrolę podatkową. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli, a w dniu 16 lipca 2015 roku oraz 24 lipca 2015 roku wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ich rozpatrzeniu, podtrzymał stanowisko zawarte w protokole kontroli, o czym poinformował Spółkę pismem z dnia 31 lipca 2015 r. W dniu 22 lipca 2014 roku (w trakcie kontroli podatkowej) Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W związku z faktem, iż kontrola nie potwierdziła, że Spółka nabyła prawo do zwrotu podatku VAT bezspornym jest, w ocenie organu, iż weryfikacja przedmiotowego rozliczenia nadal trwa i nie została zakończona i brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wskazanej w deklaracji VAT-7. Dodatkowo z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności mających na celu jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji administracyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 września 2015 roku wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 roku. Pismem z dnia 1 września 2015 r. zatytułowanym "wezwanie do zaprzestania naruszenia prawa/skarga na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania" strona zarzuciła wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z błędną podstawą prawną i pozbawienia prawa do zaskarżenia tegoż postanowienia. Pismem z dnia 7 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarga jest zasadna w części dotyczącej błędnego pouczenia w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Nie uznał natomiast za zasadne zarzutów dotyczących bezczynności organu i przewlekłego prowadzenia postępowania. Organ I instancji postanowieniem z dnia 2 października 2015 r. uzupełnił swoje postanowienie z dnia 22 lipca 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za czerwiec 2014 r. w zakresie pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W dniu 16 października 2015 r. Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ze skargą na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego – polegająca na naruszeniu art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 pomimo upływu ustawowego terminu i zakończenia procedury weryfikacji zasadności zwrotu. W związku z powyższym Spółka wniosła o: - zobowiązanie organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r., - stwierdzenie, że organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, tj. nie dokonał zwrotu podatnikowi podatku VAT wynikającego z deklaracji za czerwiec 2014 r., pomimo tego, iż – w ocenie strony - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, wydane w trakcie kontroli, wygasło z chwilą jej zakończenia. Autor skargi podniósł również, że postanowienie z 11 września 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane dopiero w związku ze wskazaniem przez pełnomocnika Spółki nieprawidłowości, jakich dopuścił się organ podatkowy oraz bez wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na wszczęcie kolejnej, nowej procedury weryfikacji rozliczenia (postępowania podatkowego). Podsumowując pełnomocnik skarżącej wskazał, że bezczynność organu w jego ocenie doprowadziła do: - nienależytego wykonywania zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz pracowników przydzielonych do przedmiotowej sprawy, - działania na szkodę Skarbu Państwa poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której organ w wyniku swoich działań z wszelkim prawdopodobieństwem spowodował konieczność wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu wraz z odsetkami, - naruszenia zasad ogólnych określonych w Rozdziale I Dział IV Ordynacji podatkowej oraz reguł zwrotu podatku przewidzianych w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wskutek utrudnień w otrzymaniu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, która to zasada zostaje złamana, jako że podatnik zostaje zmuszony do czasowego finansowania tego podatku, - ograniczenia działalności gospodarczej Spółki, co doprowadziło ją do narażenia na straty finansowe z uwagi na niemożność zrealizowania oferowanych przez kontrahentów transakcji, dlatego też w niniejszej skardze zawnioskowano o stwierdzenie, iż organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej zwana w skrócie p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę między innymi w zakresie orzekania w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłość. W myśl art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona bezczynności oraz przewlekłości. W celu odkodowania terminów bezczynności i przewlekłości, z uwagi na brak definicji legalnych tych pojęć, należy odwołać się do ich znaczenia w potocznym rozumieniu. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 282/13 i orzeczenia w nim powołane). Innymi słowy przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu czynności postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). A contrario nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe i konieczne działania, które jednak z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II SAB/Po 42/11). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 3261/14, uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga m.in. wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy terminu spowodowane było szczególnie skomplikowanym jego charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do załatwienia sprawy. Zatem zarzut przewlekłości oceniany musi być pod kątem: prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (zob.: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB 10/14). Zauważyć należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 tej ustawy), uzasadniają stanowisko, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za konkretny okres uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów (zarówno dostawców, jak i odbiorców). Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że w celu stwierdzenia zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. organ w toku kontroli podatkowej podjął szereg działań nakierowanych na ustalenie okoliczności dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji, których stroną była skarżąca m. in.: wystąpiono do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki o przeprowadzenie kontroli oraz czynności sprawdzających (do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]), - wystosowano pisma do innych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat stwierdzonych w ramach prowadzonych czynności służbowych transakcji handlowych dotyczących IMEI telefonów komórkowych. Podkreślić należy, że w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie może to automatycznie oznaczać przewlekłości działań organu. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu wymaga w istocie rozważenia, którym konkurującym poniekąd ze sobą zasadom prawa podatkowego (zasadzie prawdy obiektywnej czy zasadzie szybkości postępowania) należy w danej konkretnej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać sposób prowadzenia postępowania (WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 5115). Zdaniem Sądu zgromadzony już na etapie kontroli podatkowej materiał dowodowy mógł budzić uzasadnione wątpliwości, co do tego, czy skarżąca uczestniczyła w rzeczywistych (autentycznych) transakcjach handlowych. Co więcej z protokołu kontroli sporządzonego po jej zakończeniu wprost wynika, że kontrolujący zakwestionowali zasadność wykazanego przez skarżącą zwrotu podatku VAT za czerwiec 2014 r. w całości. Wykazana kwota zwrotu (106.782 zł) związana była z rozliczeniem zakupu i sprzedaży tzw. towarów wrażliwych – telefonów komórkowych. Natomiast w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w przedmiocie obrotu tymi towarami potwierdzono występowanie tzw. przestępstw karuzelowych, których celem było wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Istotne jest przy tym, że w związku ze stwierdzeniem nasilenia się oszustw podatkowych polegających na wyłudzeniach podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. towarów była (przynajmniej od sierpnia 2014 r.) zapowiadania przez ustawodawcę zmiana przepisów ustawy o VAT poprzez wprowadzenie obowiązku odwrotnego opodatkowania sprzedaży (tzw. reverse charge) m. in. telefonów komórkowych (zmiana weszła w życie z dniem 1 lipca 2015 r.). Aktualnie (po zmianie przepisów) Spółka nie zajmuje się już obrotem telefonami komórkowymi, ale kartami pamięci, wykazując z tego tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. i kwiecień 2015 r. Co uzasadniało konieczność weryfikacji rozliczeń za te okresy. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę kontrola w tym zakresie nie została jednak wszczęta z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z jednej strony zatem skarżąca zarzuca organom bezczynność w sprawie, a z drugiej, uniemożliwia weryfikację zasadności wykazywanej nadwyżki podatku. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za czerwiec 2014 r. nie dopuścił się zarówno bezczynności jak i przewlekłości. Jak bowiem wynika z akt, organ na bieżąco podejmował działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji nie można w realiach badanej sprawy skutecznie kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu podatku oraz kontrolowania kontrahentów skarżącej. Jest to prawo organu wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") dotyczących prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji kiedy sprawa dotyczy zwrotu podatku wynikającego z transakcji, co do których istnieje uzasadnione i poparte zgromadzonym już w sprawie materiałem dowodowym przypuszczenie, że są to transakcje obarczone znacznym ryzykiem ("fikcyjne faktury", "oszustwa karuzelowe") organ ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku. Prawo takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 w Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz in. Oceniając więc zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie i ich możliwy wpływ na wynik sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że ustalenia organu pozostają bez znaczenia na ocenę prawidłowości jej rozliczenia podatku i jego zwrotu w ustawowym terminie. Organ w trakcie kontroli wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości co do transakcji dotyczących rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2014 r. a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji w tym zakresie. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że podejmuje on czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia sprawy. W kontekście niezwłocznie podjętych przez organ licznych czynności, zapytań i kontroli a także obiektywnych trudności w zakończeniu weryfikacji rozliczenia, w ocenie składu orzekającego, organ nie pozostaje w bezczynności ani przewlekłości. Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uprawniony był do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym do zakończenia weryfikacji rozliczenia, tym bardziej, że postanowienie zostało wydane przed upływem terminu zwrotu. Organ nie pozostawał więc w zwłoce, nie dokonując zwrotu w ustawowym terminie. W kontekście tych rozważań bez znaczenia dla prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu pozostaje fakt, ze kontrola podatkowa w Spółce w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. została zakończona. Końcowo odnosząc się do kwestii wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dopiero w wyniku złożenia przez Spółkę wezwania do zaprzestania naruszenia prawa, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do wszczęcia postępowania nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie termin ten został zachowany, gdyż kontrola podatkowa została zakończona w dniu 2 lipca 2015 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 16 września 2015 r. (na podstawie postanowienia z dnia 11 września 2015 r.). Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.