I FSK 282/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 23/12 w sprawie ze skargi D. L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w przedmiocie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc czerwiec 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. I SAB/Bd 23/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. L. (dalej zwany także jako "Skarżący") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w przedmiocie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc czerwiec 2003 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. (uzupełnioną decyzją z dnia 22 października 2010 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał wobec Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2003 r. Decyzją z dnia 29 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc czerwiec 2003 r. kwoty zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.487 zł oraz kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 98.651 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowe w I. o zwrot kwoty różnicy podatku VAT za czerwiec 2003 r. w wysokości 75.513 zł. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia 21 lutego 2012 r. poinformował Skarżącego, że kwotę nadwyżki z miesiąca czerwca 2003 r. wysokości 98.651 zł podatnik w całości rozliczył w deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc lipiec 2003 r. Wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r. kwota do zwrotu w wysokości 64.386 zł została w części zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2004 r., tj. 21.757,50 zł plus koszty upomnienia 8,80 zł, kwotę 4.331,60 zł przekazano na zajęcia egzekucyjne, a pozostałą kwotę 38.288,10 zł plus odsetki 17.965 zł przekazano na rachunek bankowy podatnika w dniu 24 lutego 2010 r. Pismem z dnia 17 lutego 2012 r. strona wystosowała ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w sprawie dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 75.513 zł. Postanowieniem z dnia 21 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie wywołane w/w ponagleniem z uwagi na zapłatę przez organ należności głównej 71.026 zł (tj. kwoty 75.513 zł po pomniejszeniu: kwoty 4.348 zł i kwoty 139 zł, która w dniu 31 sierpnia 2010 r. została zwrócona na rachunek bankowy Skarżącego) wraz z odsetkami. Pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o podanie szczegółowego sposobu wyliczenia "stosownych odsetek" od kwoty 71.026 zł. Pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. D. L. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w związku z wezwaniem wystosowanym przez podatnika w dniu 17 stycznia 2012 r. o dokonanie zapłaty kwoty 75.513 zł tytułem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2003 r. zgodnie z deklaracją podatnika VAT - 7 za czerwiec 2003 r. wraz z odsetkami od w/w kwoty oraz w związku z kolejnym wezwaniem podatnika z dnia 12 kwietnia 2012 r. Skarżący wniósł o nakazanie Urzędowi Skarbowemu w I. dokonania zapłaty całej wymienionej wyżej kwoty. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd ocenił na wstępie, że skarga jest dopuszczalna. Dokonując następnie oceny merytorycznej skargi Sąd stwierdził, że jeżeli w sprawie ze skargi na bezczynność, organ administracji publicznej wydał decyzję lub inny akt, choćby z przekroczeniem ustawowych terminów, oznacza to, że organ ten nie pozostaje w stanie bezczynności i sąd nie może uwzględnić skargi, stosownie do uprawnień, jakie ma na podstawie art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej w skrócie "p.p.s.a."). Nie może bowiem zobowiązać organu do wydania określonego aktu lub podjęcia czynności, które przed dniem orzekania zostały wydane lub podjęte. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie w dniu 26 września 2008 r. zaksięgowano odpis w kwocie 4.348 zł na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (z dnia 27 sierpnia 2008 r.), który przeksięgowano na zaległość, w dniu 31 sierpnia 2010 r. zwrócono podatnikowi różnicę w kwocie 139 zł wraz ze stosownymi odsetkami, zaś w dniu 15 marca 2012 r. dokonano przelewu na rzecz podatnika należności głównej 71.026 zł wraz z należnymi odsetkami (33.091 + 9.496 zł). Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że organ administracji pozostaje w bezczynności albowiem żądana kwota została w całości zwrócona stronie. Okoliczność ta została przez pełnomocnika skarżącego potwierdzona na rozprawie. Odnosząc się do poruszonej w skardze i na rozprawie kwestii szczegółowego sposobu wyliczenia "stosownych odsetek" od kwoty dokonanego zwrotu, Sąd stwierdził, że sprawa ta wychodzi poza granice "skargi na bezczynność", wobec czego Sąd nie ma podstaw prawnych, aby się do niej odnieść. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Skarżącego. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym wpisu od skargi i kosztów adwokackich według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty: - naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, i w konsekwencji brak wskazania, dlaczego zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji kwestia "stosownych odsetek" od zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad takim samym podatkiem należnym za czerwiec 2003 r. poza granicami "skargi na bezczynność", nadto ewentualnie - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 139 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p."), poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności w sytuacji, gdy nie wypłaca kwoty odsetek od w/w nadwyżki w żądanej przez podatnika wysokości, a jednocześnie nie podejmuje decyzji o odmowie jej wypłat. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego kwestia wypłaty odsetek w prawidłowej wysokości pozostaje poza granicami "skargi na bezczynność". Sąd nie powołuje się przy tym na art. 134 p.p.s.a. Trudno dociec, co Sąd miał na myśli. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że podatnik wezwaniem z dnia 17 stycznia 2012 r. zwrócił się do organu podatkowego o wypłatę kwoty 75.513 zł tytułem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2003 r. – zgodnie z deklaracją VAT - 7 za czerwiec 2003 r. - wraz z należnymi odsetkami. Pismem z dnia 17 lutego 2012 r. wniósł tzw. ponaglenie do organu II instancji. Na skutek tych działań w dniu 16 marca 2012 r. organ podatkowy przekazał na rachunek bankowy podatnika kwotę 113.613 zł. Organ podatkowy II instancji umorzył postępowanie wywołane ponagleniem z uwagi informację organu podatkowego I instancji o zwrocie podatnikowi kwoty 71026 zł tytułem należności głównej wraz ze "stosownymi odsetkami". Podatnik zwrócił się od organu I instancji o wyjaśnienie co się składa na tę kwotę, a zwłaszcza ile wynosi należność główna a ile odsetki oraz jak te odsetki były wyliczone. Dopiero o pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r., doręczonym podatnikowi w dniu 9 maja 2012 r., po zainicjowaniu przez podatnika postępowania sądowego, organ podatkowy I instancji przedstawił podatnikowi żądane wyjaśnienie. Okazało się, że organ istotnie zaniżył wysokość wypłaconej kwoty. Organ podatkowy pozostawał więc w bezczynności co do części odsetek. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Skarżący nie zgadza się ze sposobem wyliczenia odsetek. Na każdym etapie postępowania, czy to przed organami, czy to przed sądem administracyjnym, domagał się wypłaty odsetek od nadwyżki podatku do zwrot. Wszystkie czynności podatnika włącznie ze skargą na bezczynność organu podatkowego dotyczyły wypłaty odsetek i nie sposób uznać, że kwestia ta nie mieściła się w granicach skargi. W podsumowaniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wypłaca żądanych odsetek, a jednocześnie nie podejmuje żadnej możliwej do zaskarżenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia co do wysokości odsetek (np. decyzji o odmowie wypłaty odsetek w żądanej wysokości - vide. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 18 marca 2010 r., I FSK 87/09), to trudno uznać, że organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności co do w/w kwestii. Jeżeli Sąd I instancji uznał (tego Skarżący nie wie wskutek braku uzasadnienia), że nie może sam w niniejszym postępowaniu decydować o wysokości odsetek i obowiązku dalszej wypłaty, to powinien był co najmniej nakazać organowi podjęcie możliwego do zaskarżenia rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać. Jeżeli skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, wówczas Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a.). W tej sprawie Sąd kasacyjny nie stwierdził żadnej wady skutkującej nieważnością postępowania, a postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Oczekiwanego skutku nie mógł odnieść zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, a mianowicie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z tych elementów, przy czym wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. II FSK 1479/09). Uzasadnienie wydanego w tej sprawie przez Sąd I instancji wyroku nie jest obarczone taką wadą, która uzasadniałaby jego uchylenie. Sąd I instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, w tym zarzuty podniesione przez Skarżącego oraz stanowisko organu podatkowego. Wskazał też podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku pozwala z kolei na ustalenie motywów, którymi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę. Sąd ten wyjaśnił, jaka jest podstawowa zasada instytucji skargi na bezczynność organu administracji publicznej (s. 4 uzasadnienia). Wskazał też dlaczego w tej sprawie skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. nie mogła być uwzględniona (s. 5-6 uzasadniania). Słusznie przy tym przyjął, że jeżeli w sprawie ze skargi na bezczynność, organ administracji wydał decyzję lub akt, choćby z przekroczeniem ustawowych terminów, to nie pozostaje w bezczynności i sąd nie może uwzględnić skargi. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na fakt rozliczenia wobec Skarżącego w dniu 26 września 2008 r. kwoty 4.348 zł, zaś w dniu 15 marca 2012 r. kwoty 71.026 zł wraz z należnymi odsetkami (33.091 + 9.496 zł). Uwzględniając okoliczności faktyczne tej sprawy trzeba zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że szczegółowy sposób wyliczenia "stosownych odsetek" od kwoty dokonanego zwrotu wychodzi poza granice skargi na bezczynność. Choć Sąd I instancji nie rozwinął tej tezy, co stanowiło podstawę sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to jednak brak ten nie mógł uzasadniać uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że Sąd I instancji rozpoznawał skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w sprawie wywołanej pismem z dnia 17 stycznia 2012 r., w którym pełnomocnik Skarżącego wniósł o cyt. "(...)dokonanie zapłaty kwoty 75.513 zł (...) tytułem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. zgodnie z deklaracją podatnika VAT-7 za czerwiec 2003 r. wraz z należnymi odsetkami od w/w kwoty(...)." Bezspornym w sprawie jest, że organ, choć z opóźnieniem, to jednak dokonał na rzecz Skarżącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. wraz z wyliczonym przez siebie oprocentowaniem. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, w dniu 16 marca 2012 r. organ podatkowy przekazał na rachunek bankowy podatnika łącznie kwotę 113.613 zł. Słusznie więc Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że organ pozostaje w bezczynności. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, kiedy organ, mimo ustawowego obowiązku, nie zakończył sprawy wydaniem decyzji, postanowienia albo podjęciem innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, właściwej ze względu na charakter sprawy. Tymczasem w tej sprawie organ dokonał czynności stanowiącej odpowiedź na wniosek podatnika z dnia 17 stycznia 2012 r. Trzeba przy tym zauważyć, że we wniosku tym strona nie wskazywała ani kwoty żądnych odsetek, ani konkretnego sposobu ich wyliczenia. Organ, dokonując zwrotu podatku wraz z wyliczonym przez siebie oprocentowaniem, nie miał więc podstaw do wydawania decyzji o odmowie przyznania oprocentowania w żądanej wysokości. Jeżeli natomiast strona skarżąca uważa, że wypłacone dotychczas kwoty nie zaspokajają jej roszczeń, powinna zwrócić się do organu podatkowego z nowym żądaniem. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dają też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące cyt. "naruszenia art. 139 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone, oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Jeśli dany przepis posiada klika jednostek redakcyjnych, to w skardze kasacyjnej powinna być wskazana konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu. Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną, uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. II OSK 552/12; z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 78/12). Przepis art. 139 o.p. zbudowany jest z kilku jednostek redakcyjnych, zawierających kilka odrębnych norm prawnych. Trudno jest Sądowi kasacyjnemu domyślać się, która z tych norm – zdaniem autora skargi kasacyjnej - została naruszona. Sąd kasacyjny nie może też domyślać się jakie "następne" (rozwijając użyty przez autora skargi kasacyjnej skrót "n.") normy Ordynacji podatkowej zostały w tej sprawie naruszone. Należy więc stwierdzić, że sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty "naruszenia art. 139 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", przy braku ich doprecyzowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom stawianym przepisami art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 p.p.s.a. Sposób sformułowania tych zarzutów jest tak ogólny, że nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na ich merytoryczne rozpatrzenie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.