I FSK 87/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Go 654/08 w sprawie ze skargi "Pensjonatu S. M. i S." spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz "Pensjonatu S. M. i S." spółka jawna w S. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 04.11.2008 r., sygn. I SA/Go 654/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez "Pensjonat S. M. i S." spółka jawna w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12.05.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 31.12.2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według stopy procentowej właściwej dla nadpłat. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach Sąd wskazał, że w dniu 22.08.2005 r. skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2005 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 550.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu został przedłużony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. lub u.p.t.u. z 2004 r." do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zaś w dniu 21.12.2005 r. podatkowy organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej spółki z urzędu postępowanie podatkowe, które zostało prawomocnie umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 25.09.2007 r. W dniu 04.10.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dokonał zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na rachunek bankowy skarżącej spółki wraz z odsetkami obliczonymi zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W dniu 15.11.2007 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o ustalenie prawidłowego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej spółki przysługiwało jej w myśli art. 87 ust 7. u.p.t.u. oprocentowanie obliczone jak dla nadpłaty podatku. Następnie Sąd wskazał, że organy podatkowe, rozstrzygając o zasadności wniosku skarżącej spółki, zgodnie zajęły stanowisko, że od dokonanego na jej rzecz zwrotu podatku od towarów i usług odsetki powinny zostać naliczone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. Organy argumentowały, że wskazany przez spółkę art. 87 ust. 7 u.p.t.u. znajdzie wyłącznie zastosowanie, gdy zwrot nie nastąpi w terminie 60 dni od daty złożenia przez podatnika rozliczenia (art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze). Organy argumentowały, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie precyzuje, kiedy kończy się postępowanie wyjaśniające. W związku z tym organy stanęły na stanowisku, iż zakończyło się ono w dniu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, czym potwierdzono zasadność zwrotu. Nie zgadzając się z poglądami organów podatkowych skarżąca spółka wniosła skargę do Sądu administracyjnego, w której zażądała uchylenia decyzji organu podatkowego, wskazując na naruszenie: - art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 78a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przez jego niezastosowanie W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, akcentując przy tym, że wskazany przez stronę art. 78a Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę, Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki w kwestii wysokości oprocentowania dokonanego na jej rzecz zwrotu podatku od towarów i usług. W tym względzie Sąd zauważył, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma prawidłowa wykładania art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., a dokładnie ustalenie momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego, z uwagi na fakt, iż z tym dniem kończy się ochrona Skarbu Państwa wyrażająca się w możliwości zastosowania przez organy korzystnej stopy procentowej dla ustalenia należnych podatnikowi odsetek. Sąd odwołała się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, wedle których postępowanie wyjaśniające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno zostać zaliczone do czynności sprawdzających, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w ocenie Sądu, postępowanie to kończy się albo w momencie dokonania zwrotu (czynności materialno – techniczna), albo w momencie wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowe (czynności procesowa). Sąd argumentował, że postępowanie uregulowane w Dziale V Ordynacji podatkowej jest trybem konkurencyjnym względem postępowania przewidzianego w Dziale IV tej ustawy. W konsekwencji nie jest możliwe równoległe prowadzenie w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd nadmienił również, że przyjęcie powyższej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z mocno akcentowaną w prawie wspólnotowym zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. Sąd nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przed 01.12. 2009 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w którym Trybunał akcentował konieczność ukształtowania krajowych procedur zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług tak, aby podatnik otrzymał zwrot w rozsądnym terminie. W takim zaś wypadku potwierdzenie poglądu organów podatkowych zaprzeczyłoby osiągnięciu wymaganego celu. W końcowej części uzasadnienia Sąd za zasadny uznał także zarzut dotyczący braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy do kwestii zastosowania w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, Sąd uznał, że przepis ten wiąże się ze sprawą. W związku z tym w myśl zasady przekonywania organ miał obowiązek ustosunkowania się do niego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z., w której wniesiono o jego uchylenie w całości względnie o jego zmianę i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. przez będą jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że regulacja ta w ustalonym przez organ stanie faktycznym, nie kwestionowanym przez stronę skarżącą, nie ma zastosowania, - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez przyjęcie przez Sąd, że regulacja ta w ustalonym przez organ stanie faktycznym, nie kwestionowanym przez stronę skarżącą, powinna mieć w sprawie zastosowanie, - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" popsa przez przyjęcie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 popsa przez przyjęcie że organy powinny w uzasadnieniu decyzji ustosunkować się do podniesionego przez skarżącą spółkę w odwołaniu zarzutu mającego podstawę w art. 78a Ordynacji podatkowej przy czym Sąd nie wykazał, jakie to zaistniałe jego zdaniem naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator stwierdził, że Sąd bezzasadnie uznał słuszność zarzutu naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej. Kasator podtrzymał stanowisko, że art. 78a Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a zatem organ odwoławczy nie miał obowiązku ustosunkowania się do niego. W kwestii naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. kasator wyjaśnił, że zwrot "postępowanie wyjaśniające" nie może być utożsamiany wyłącznie z czynnościami sprawdzającymi, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej. Dlatego też zdaniem kasator zwrot ten obejmuje również postępowanie kontrolne jak i postępowanie podatkowe. Kasator wskazał, że za takim poglądem przemawiają względy funkcjonalne, albowiem dopiero w toku postępowania podatkowego jest wszechstronna możliwość zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej konsekwentnie podnosił również, że oprocentowanie odsetek zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ma miejsce wyłącznie, gdy organ nie dokona zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, o czym świadczy odwołanie się tylko do zdania pierwszego art. 82 ust. 2 u.p.t.u. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.03.2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii jakie odsetki należą się skarżącej od zwróconej różnicy podatku naliczonego nad należnym, do czego doszło po przeprowadzeniu czynności podjętych najpierw w ramach postępowania wyjaśniającego a następnie podatkowego, które nie dostarczyły podstaw do zakwestionowania zasadności zwrotu. Kwestia ta, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co prawda rozważania te czyniono przede wszystkim na tle unormowań zawartych w ustawie z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej u.p.t.u. z 1993 r., w tym zwłaszcza jej art. 27 ust. 6 i 7. Nie mniej jednak przez wzgląd na konstrukcyjną tożsamość tych regulacji ze znajdującymi zastosowanie w sprawie postanowieniami art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu z 2005 r. istnieje możliwość odwołania się do wcześniejszych poglądów judykatury. Nadmienić przy tym trzeba, iż w świetle okoliczności stwierdzonych w sprawie nie przystają do niej wywody zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.02.2009 r., sygn. I FPS 5/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 3, poz. 50). Istnieje natomiast możliwość odpowiedniego odwołania się w niniejszym przypadku do stanowiska tut. Sądu jakie wyrażone zostało w wyroku z dnia 14.10.2005 r., sygn. I FSK 781/05 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 187793) zwłaszcza, że nie dość, iż przystaje ono do stanu faktycznego niniejszej sprawy to równocześnie przy uwzględnieniu wspomnianej tożsamości regulacji prawnych stanowi odpowiedź na zarzuty skierowane pod adresem skarżonego wyroku. Tak więc w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tożsamego jak w niniejszej sprawie przedmiotu sporu zauważył, że "w punkcie wyjścia koniecznym jest odwołanie się do kluczowych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 17.11. 2000 r. (Dz. U. nr 105, poz. 1107). Tak więc zgodnie z treścią ust. 6 cyt. wyżej przepisu "zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, Urząd Skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, Urząd Skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Ust. 7 stanowi natomiast, że "różnicę podatku niezwróconą przez Urząd Skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych". Taka konstrukcja powyższych regulacji ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników jak i Skarbu Państwa. Z jednej strony zabezpieczają one interesy tych pierwszych przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług. Z analizowanych tu przepisów wynika bowiem po pierwsze termin w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu nadwyżki, po wtóre konsekwencję prawną jego niedotrzymania. Sprowadza się zaś ona do tego, że w przypadku jego uchybienia podatnikowi należą się odsetki liczone jak w przypadku nadpłaty podatku, które, zgodnie z przepisem art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią równowartość odsetek pobieranych od zaległości podatkowej. Te zaś – zgodnie z art. 56 § 1 cyt. ustawy – wynoszą 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Natomiast z drugiej strony przewidują one uprawnienia dla organów na wypadek, gdyby zasadność zwrotu nadwyżki podatku była problematyczna. Upoważnił je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu przewidując zarazem, iż gdy w jego efekcie zasadność zwrotu zostanie pozytywnie dla podatnika potwierdzona nadwyżka ta zwrócona zostanie wraz z odsetkami liczonymi jak w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (vide: zd. 2 ust. 6 art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług...). Te zaś zgodnie z przepisem art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią połowę odsetek pobieranych od zaległości podatkowej. W tej sytuacji pojawia się istotna do rozstrzygnięcia kwestia co należy rozumieć pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się zd. 2 ust. 6 art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kiedy postępowanie to rozpoczyna się i kończy. Od ich rozstrzygnięcia zależy bowiem odpowiedź na zasadniczy problem niniejszej sprawy, który sprowadza się do tego kiedy zasadny zwrot nadwyżki nastąpić ma z odsetkami ustalanymi zgodnie z przepisem art. 56 § 1, a kiedy według art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że judykatura zasadniczo jednoznacznie opowiada się za poglądem, iż postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.1990 r., sygn. SAB/Wr 7/99 stwierdził, że "dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że postępowanie to na gruncie ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), zwanej dalej u.o.p. zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 u.o.p. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy - Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową czynności sprawdzające (art. 1 u.o.p.). Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 u.o.p. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku" (publ. [w:] J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001 r., Wyd. UNIMEX Wrocław 2001 r., str. 562-563). Do identycznych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zresztą także i w dwóch późniejszych uchwałach z dnia 22.04.2000 r., sygn. FPS 1/02 (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 135) i FPS 5/02 (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 137). W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono przy tym, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z nich celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Drugi z tych przepisów z kolei stanowi, że art. 274 – 276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Jeśli zatem w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających. Jednakże i w tym wypadku nie ma podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie, albowiem zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej możliwość odpowiedniego stosowania przy czynnościach sprawdzających innych jej przepisów nie obejmuje art. 207". W konsekwencji powyższych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane przepisem art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Ustalenie początku tego postępowania pozostaje zasadniczo kwestią pozbawioną znaczenia, zwłaszcza na tle okoliczności niniejszej sprawy. Inaczej natomiast przedstawia się zagadnienie jego zakończenia. Jest zaś ona o tyle ważka, że z tym momentem kończy się przyznana przez prawodawcę ochrona interesów Skarbu Państwa, która – jak to wynika z dyspozycji art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) – polega na naliczaniu oprocentowania w przypadku konieczności zwrotu nadwyżki według korzystniejszej (o połowę) niższej stawki. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba w pierwszym rzędzie, że kwestia ta nie została jednoznacznie uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Kierując się wszakże specyfiką postępowania uregulowanego w Dziale V tej ustawy zarówno judykatura (por.: cyt. wyżej wyrok NSA w sprawie sygn. SAB/Wr 7/99) jak i doktryna (vide: cytowane w uzasadnieniu zaskarżonego, wyroku poglądy M. Szubiakowskiego i J. Zubrzyckiego) wskazują, iż postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialnotechniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego. Stanowisko takie uznać należy za logiczne przez co godzi się je w pełni zaaprobować. Nie wymaga przecież szerszego komentarza pierwsze z wyżej wymienionych zdarzeń. Jest bowiem oczywiste, że z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel tego postępowania zostaje w ten sposób zmaterializowany. Wbrew pozorom także i drugie ze wskazanych wyżej zdarzeń (wszczęcie postępowania podatkowego) nie może budzić kontrowersji. Skoro, jak wcześniej wyjaśniono, postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe) to trybów tych nie można ze sobą utożsamiać. W konsekwencji tego przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie postępowania podatkowego, siłą rzeczy oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności (tu: postępowania) wyjaśniającego. Z tą też chwilą kończy się wspomniana wcześniej ochrona skarbu Państwa. Zdanie 2 ust. 6 art. 21 ustawy jednoznacznie bowiem łączy korzystniejszy sposób naliczania odsetek (według zasad określonych w art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej) wyłącznie z postępowaniem wyjaśniającym a nie innymi postępowaniami, jakie w danej sprawie możnaby prowadzić przeciw podatnikowi. Innymi słowy stwierdzić można w konkluzji powyższych uwag, że zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu (art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług...) oprocentowanie zwracanej nadwyżki liczone według zasad określonych w art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje wyłącznie za okres w jakim toczyło się postępowanie wyjaśniające a nie jakiekolwiek inne postępowanie prowadzone w sprawie w tym postępowanie podatkowe określone w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Rozumowanie takie wpisuje się zresztą w akcentowane wyżej cele jakie spełnia analizowana tu regulacja. Obliguje bowiem ona organy podatkowe do wyjaśnienia kwestii zasadności zwrotu w ramach stosunkowo prostych i z założenia szybkich – co nie jest bez znaczenia dla podatników prowadzących działalność gospodarczą – działań weryfikacyjnych. Równocześnie nie łamie ono prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Niemniej z zestawienia normy zawartych w ust. 6 i 8 art. 21 ustawy wnosić można, iż kierując się wspomnianymi wyżej celami zamiarem prawodawcy było stworzenie takiego mechanizmu, który powstrzymywałby organy podatkowe przed pochopnym, nieuzasadnionym, nadużywaniem instytucji postępowania podatkowego. Tak więc regulacja ta stanowi jednoznaczny sygnał ażeby postępowanie takie wszczynać wtedy i tylko wtedy, gdy czynności sprawdzające co najmniej uprawdopodabniają bezzasadność zwrotu nadwyżki. Swoją drogą przeciwna interpretacja analizowanych tu uregulowań byłaby w ocenie Sądu niedopuszczalna, albowiem prowadziłaby do naruszenia zasady równości wobec prawa. Wszakże nie może być tak, że na podatnikach podatku od towarów i usług ciążą zasadniczo same obowiązki a organy podatkowe, reprezentujące interesy Skarbu Państwa, posiadają wyłącznie uprawnienia, które wykorzystywać mogą bez jakichkolwiek ograniczeń i ewentualnych konsekwencji takiego stanu rzeczy". Stąd też w wyroku tym zaaprobowano pogląd zawarty w kontrolowanym wyroku, zgodnie z którym zakończenie postępowania wyjaśniającego przy równoczesnym zaniechaniu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym eliminuje w istocie możliwość powoływania się na skutki prawne określone w art. 21 ust. 6 zd 3 u.p.t.u. z 1993 r., który w stanie prawnym uwzględnianym w tej sprawie stanowi odpowiednik art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Skład orzekający w tej sprawie stanowisko takie jak i wywody na jego poparcie w pełni podziela. Z przyczyn podanych na wstępie przystają one bowiem do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Zostało ono zresztą powtórzone na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 14.12.2006 r., sygn. I FSK 315/06, Lex nr 265315), co nie jest bez znaczenia. Nadto za jego zasadnością przemawia fakt, iż prawodawca nowelą z dnia 07.11.2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1320) zmienił z dniem 01.12.2008 r. zapis wywołujący spór wyraźnie określając w zd. 2 ust. 2 art. 87 u.p.t.u. z 2004 r., że "weryfikacja rozliczenia podatnika możliwa jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej" a nie jak dotąd w ramach wyłącznie postępowania wyjaśniającego. Taki zakres noweli wyklucza przy tym możliwość potraktowania jej wyłącznie za porządkującą o czym przekonuje wywód i tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r., sygn. FSA 3/03 (ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 44). W tej sytuacji zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne nie dostarczają w ocenie tut. Sądu usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.