I SA/Go 654/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "Pensjonat S" spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za II kwartał 2005r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.785 (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 654/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] maja 2008r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącej "S M. i S." spółka jawna od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r., Nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2005r., według stopy procentowej właściwej dla nadpłat, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję oparto na następujących ustaleniach: W dniu [...] sierpnia 2005r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2005r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 550.000 zł w terminie 60 dni w związku z nabyciem środka trwałego oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.059 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia i postanowieniem z dnia [...] września 2005r., przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005r., Nr [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2005r. Decyzją z dnia [...] maja 2006r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej za II kwartał 2005r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 104,005 zł w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 84.143 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.862 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 140.716 zł. W dniu [...] czerwca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 84.143,00 zł, tj. w kwocie określonej w decyzji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W dniu [...] listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...], którą określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 104.005 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 84.143 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.862 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 140.716 zł. Decyzją z dnia [...] września 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W dniu [...] października 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 456.857,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 50% stawki odsetek za zwlokę, tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty: w kwocie 51.815,00 zł (za okres od [...] października 2005r. do [...] czerwca 2006r.) oraz w kwocie 3.203,00 zł (za okres od [...] października 2005r. do [...] czerwca 2006r.od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonanego w dniu [...].06.2006 r. w kwocie 84.143,00 zł). Pismem z dnia [...] listopada 2007r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia prawidłowej wysokości oprocentowania przysługującego spółce w związku ze zwrotem różnicy podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2005 r. złożonej w dniu 22 sierpnia 2005 r. W jego ocenie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wypłaty nie wyczerpały należności w całości, tj. należności głównej wykazanej w deklaracji oraz odsetek z tytułu dokonania zwrotu po upływie terminu ustawowego. Swoje stanowisko oparł na art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 2004r.), który stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową), podkreślając, że w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT z 2004r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odmowie wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2005 r. według stopy procentowej właściwej dla nadpłat, wskazując jako podstawy prawne swego stanowiska 57 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Podkreślno, że z uregulowania ustawy o VAT z 2004r., w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i oprocentowania zwrotu (ze względu na specyfikę przedmiotu oraz wyraźną odrębność i wprost uregulowania tej kwestii) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Organ pierwszej instancji wskazał, że "w myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. tylko różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i ust. 3 traktuje się jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a więc w wysokości takiej jak oprocentowanie zaległości podatkowych. W zdaniu trzecim ust. 2 tego samego artykułu ustawodawca wyraźnie wprowadził zasadę, iż jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami, ale w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (tj. 50% odsetek takich jak od zaległości). Treść art. 87 ust.7 ustawy o VAT z 2004r. wyraźnie wskazuje, iż oprocentowanie określone w przepisach Ordynacji podatkowej, odnosi się jedynie do nie zwróconej różnicy podatku w terminie określonym w ust. 2 w zdaniu pierwszym, a więc tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli nie zostanie zwrócona w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia przez podatnika. Zdaniem organu pierwszej instancji, przepisy prawa nie precyzują z jakim dniem kończy się postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2. ustawy o VAT z 2004r. Zdaniem organu pierwszej instancji zakończenie czynności wyjaśniających miało miejsce w momencie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, czym potwierdzono zasadność tego zwrotu. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zarzucając naruszenie przez organ pierwszej instancji: art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT z 2004r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. poprzez pominięcie jego treści i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie jego treści i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącej, podtrzymującej stanowisko zawarte we wniosku, zasadność zwrotu została wykazana w zupełnie innym postępowaniu, tj. w postępowaniu podatkowym prowadzonym w dwóch instancjach i zakończonym umorzeniem postępowania przez organ drugiej instancji. W takim przypadku nie sposób uznać, że zasadność zwrotu wykazana została w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie wystąpiły dwa odrębne postępowania, a mianowicie postępowanie podatkowe, które toczy się na zasadach i w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej oraz postępowanie wyjaśniającym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., które należy do czynności sprawdzających regulowanych Działem V Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej regulacja art. 3 pkt 7 i art, 247b § 1 Ordynacji podatkowej świadczy o komplementarności przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy o VAT z 2004r. w zakresie tzw. postępowania wyjaśniającego, a zarazem przeczy tezie zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przepisy ustawy o VAT z 2004r. mają charakter lex specialis, co sugerowałoby stosowanie ich w pierwszej kolejności, przed przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej w obu wskazanych ustawach nie występuje kolizja przepisów, a zatem przepisy te stosować należy łącznie. Te same czynności organu podatkowego nie mogą toczyć się jednocześnie w ramach czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, bowiem inny jest reżim prawny obu rodzajów postępowań, inne uprawnienia podatnika. Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończyło się postępowanie wyjaśniające prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Postępowanie wyjaśniające nie wykazało zasadności zwrotu, zatem nie została spełniona hipoteza normy art. 87 ust. 2 zdanie 3, ograniczająca wysokość wypłaconych stronie odsetek do wysokości opłaty prolongacyjnej. Organ drugiej instancji rozważając zarzuty odwołania potwierdził, iż kwestią sporną jest zasadność zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. oraz sposób wyliczenia odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku za II kwartał 2005r. Stosownie do przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Treść art. 87 ust. 7 tej ustawy wyraźnie wskazuje, iż oprocentowanie określone w przepisach Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do nie zwróconej różnicy podatku w terminie określonym w ust. 2 w zdaniu pierwszym, a więc tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli zwrot różnicy podatku nie zostanie dokonany w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia przez podatnika, a termin ten nie został skutecznie przedłużony przez naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem organu przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. nie odwołuje się do zdania drugiego przepisu art. 87 ust. 2 tej ustawy. Art. 87 ust. 7 ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy organ podatkowy nie dokonał w terminie zwrotu różnicy podatku żadnej czynności tzn. nie zwrócił różnicy podatku ani też nie przedłużył terminu zwrotu. W sprawie organ skutecznie dokonał przedłużenia zwrotu różnicy podatku ostatecznym postanowieniem z dnia [...] września 2007r. Podkreślono, że przepis art. 87 ust 2 zdanie trzecie ustawy o VAT z 2004r. ma zastosowanie jedynie do różnicy podatku od towarów i usług, której zwrot uznany został w toku postępowania wyjaśniającego za zasadny. W przedmiotowym stanie faktycznym postępowanie wyjaśniające za II kwartał 2005 r. zostało wszczęte. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację organu I instancji, że żaden przepis prawa nie precyzuje w jakim terminie ani też w jakiej formie winno nastąpić zakończenie postępowania wyjaśniającego. Przyjąć należy, iż postępowanie wyjaśniające kończy czynność materialno-techniczna w postaci zwrotu kwoty należnej na konto podatnika, co daje wyraz przyjęciu przez organy podatkowe, iż zwrot był w danej sprawie zasadny. Przy czym kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest wtórna w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Przedłużenie terminu zwrotu nie ma wpływu na samo prawo do zwrotu ani wysokość kwoty podlegającej zwrotowi. Dlatego też jeżeli w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego w ramach którego w dalszym toku organy podatkowe badają zasadność zwrotu różnicy podatku i które to postępowanie kończy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowe albo określająca prawidłową wysokość zwrotu różnicy podatku albo umarzająca postępowanie, jeżeli zasadność zwrotu deklarowanego przez podatnika zostanie potwierdzona. Przedłużenie terminu zwrotu jest aktem początkującym sprawdzanie zasadności zwrotu, jednocześnie rozstrzygającym kwestię terminu zwrotu podatku. Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym następuje po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, które na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. jest prowadzone po przedłużeniu terminu zwrotu. Pojęcie postępowania wyjaśniającego jest szersze niż czynności sprawdzających określonych w Dziale V ustawy Ordynacja podatkowa. Wprawdzie czynności sprawdzające początkują postępowanie wyjaśniające, jednakże w dacie wszczęcia postępowania podatkowego nie kończy się postępowanie wyjaśniające w rozumieniu art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT z 2004r. W przypadku orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu podatku aż do czasu realizacji zwrotu, chyba że decyzja podatkowa rozstrzygnie, że deklarowany zwrot był w całości nienależny. Podkreślono także, że czynności sprawdzające określone w Dziale V Ordynacji podatkowej mają ograniczony zakres, a w ich wyniku nie zawsze można przesadzić o zasadności zwrotu różnicy podatku deklarowanego przez podatnika. W sprawie dopiero przeprowadzone postępowanie podatkowe i zebrane w ramach tego postępowania dowody dały możliwość wyjaśnienia zasadności zwrotu różnicy podatku deklarowanej przez spółkę. W skardze, złożonej z zachowaniem terminu, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Przywołane zarzuty były tożsame z wymienionymi w odwołaniu i obejmowały naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT z 2004r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. poprzez pominięcie jego treści i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie jego treści i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nadto naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do jednego z przedstawionych w odwołaniu zarzutów i niewyjaśnienie tego braku w uzasadnieniu decyzji. Podobnie, jak to wskazano w odwołaniu, skarżąca wywodziła, że zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT z 2004r., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdaniem skarżącej z przepisów tych wynika, że zastosowanie norm wyrażonych w zdaniu 3, tj. norm ograniczających wypłatę odsetek do wysokości opłaty prolongacyjnej, wymaga spełnienia łącznie dwa warunków: przedłużenie termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego oraz, że wynikiem tego postępowania jest wykazanie zasadności zwrotu. W sprawie niewątpliwie spełniony został pierwszy z tych warunków. Natomiast nie został spełniony warunek drugi. Zasadność zwrotu w kwocie wynikającej z deklaracji została wykazana, jednakże nie było to wynikiem postępowania wyjaśniającego, o którym mówi zdanie 2 artykułu 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Zasadność zwrotu została wykazana w całkowicie odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu podatkowym prowadzonym w dwóch instancjach i zakończonym umorzeniem postępowania przez organ odwoławczy. W takim przypadku nie sposób uznać, że zasadność zwrotu wykazana została w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Są to dwa odrębne postępowania. Postępowanie wyjaśniające, prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. zakończyło się z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego. W skardze wskazano również, że organ dokonując zwrotu nie doliczył przysługujących jej odsetek za zwłokę (nawet w wysokości opłaty prolongacyjnej). Odsetki te zostały zwrócone dopiero łącznie ze zwrotem pozostałej części należności głównej, tj. w dniu [...] października 2007r. Tym samym naruszono przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, nie stosując tego przepisu przy zwrocie nadwyżki podatku. Skarżąca, składając odwołanie od decyzji Organu I instancji, przedstawiła własny sposób zaliczenia otrzymanych wpłat na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. W wyliczeniu tym nie uwzględniła odsetki w pełnej wysokości, ale również, jej zdaniem, skorygowała błąd wynikający z niezastosowania przez Organ I instancji przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazała, iż w odwołaniu zarzuciła naruszenie tego przepisu. Organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu, co świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego i o wadliwości zaskarżonej decyzji, bowiem obowiązkiem organu odwoławczego jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. W odniesieniu do ostatniego z zarzutów skargi wskazano, że powołany przez stronę art. 78a Ordynacji podatkowej nie był podstawą prawną decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zwanej dalej P.p.s.a.) wynika, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Skarga podlega uwzględnieniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, ewentualnie wystąpią kwalifikowane przyczyny z art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Rozstrzyganie następuje w granicach danej sprawy sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołanymi w niej podstawami prawnymi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Umożliwia to, w granicach sprawy, pełną kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, a także usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktu go poprzedzającego (art. 135 P.p.s.a.). Zakreślenie, w sposób kwalifikowany, granic sporu oraz obszerna argumentacja stron sporu czyni zbytecznym powtarzanie tych argumentów, które zostały opisane wyżej. Ich porównanie prowadzi do wniosku, iż spór sprowadza się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia problemu materialnoprawnego bowiem ustalony przez organy stan faktyczny nie był kwestionowany, a z przeprowadzonego przez sąd jego badania nie wynika, by został on błędnie ustalony. Trzeba jednak zaznaczyć, iż skarżąca odniosła się w skardze także do uchybienia przepisom postępowania, wskazując na naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Skargę należy uznać za usprawiedliwioną. Zgodnie z przytoczonym wyżej ust. 2 art. 87 ustawy o VAT z 2004r., z zastrzeżeniem ust. 3 tego przepisu, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Taka konstrukcja, jak podkreślano w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2006r. w sprawie I FSK 315/06, ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników jak i Skarbu Państwa. Z jednej strony zabezpieczają one interesy tych pierwszych przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług. Z analizowanych przepisów wynika bowiem po pierwsze termin w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu nadwyżki, po wtóre konsekwencję prawną jego niedotrzymania. Sprowadza się zaś ona do tego, że w przypadku jego uchybienia podatnikowi należą się odsetki. Natomiast z drugiej strony przewidują one uprawnienia dla organów na wypadek, gdyby zasadność zwrotu nadwyżki podatku była problematyczna. Upoważnił je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu przewidując zarazem, iż gdy w jego efekcie zasadność zwrotu zostanie pozytywnie dla podatnika potwierdzona nadwyżka ta zwrócona zostanie wraz z odsetkami liczonymi jak w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na tym tle ujawnia się wątpliwość interpretacyjna, co należy rozumieć pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego, o którym jest mowa zd. 2 ustępu 2 art. 87 ustawy o VAT z 2004r. oraz kiedy postępowanie to rozpoczyna się i kończy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, wskazując na dotychczasowe poglądy orzecznictwa i doktryny, wyrażone także w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, podkreślił, że dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego, należy stwierdzić, że postępowanie to na gruncie Ordynacji podatkowej zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w jej dziale V - art. 272 - 280. Do identycznych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł również w dwóch powołanych w tym uzasadnieniu uchwałach z dnia 22 kwietnia 2000r., FPS 1/02, (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 135) oraz FPS 5/02, (ONSA z 2002r., nr 4, poz. 137). W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono przy tym, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Można zatem stwierdzić, że w judykaturze ukonstytuował się pogląd, iż postępowanie wyjaśniające, o którym mówi cytowany przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, winno zostać zaliczone do czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej (por. także wyroki WSA w Białymstoku z dnia 7 sierpnia 2007r. w sprawie I SA/Bk 269/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 23 września 2008r. w sprawie I SA/Bd 403/08). Ustalenie początku tego postępowania jest w sprawie niesporne. Problemem interpretacyjnym pozostaje kwestia jego zakończenia. Jest zaś ona o tyle ważka, że z tym momentem kończy się przyznana przez prawodawcę ochrona interesów Skarbu Państwa, która - jak to wynika z dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT z 2004r. - polega na naliczaniu oprocentowania w przypadku konieczności zwrotu nadwyżki według korzystniejszej (o połowę) niższej stawki. Kwestia ta, jak zauważył NSA w powołanym wyroku z dnia 14 grudnia 2006r., nie została jednoznacznie uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Kierując się wszakże specyfiką postępowania uregulowanego w Dziale V tej ustawy zarówno judykatura (por: wyrok NSA w sprawie o sygn. SAB/Wr 7/99) jak i doktryna (jak M. Szubiakowski oraz J. Zubrzycki powołani w uzasadnieniu tego wyroku) wskazują, iż postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialnotechniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego. Stanowisko takie jest prawidłowe. Z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel tego postępowania zostaje w ten sposób zmaterializowany. Także drugie ze wskazanych wyżej zdarzeń (wszczęcie postępowania podatkowego) nie może być ocenione odmiennie. Skoro postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe) to tryby nie powinny ze sobą kolidować. Odrębnym logicznie trybem wobec czynności sprawdzających jest kontrola podatkowa. Wymienione postępowania uregulowane są w Ordynacji w odrębnych działach, co w zestawieniu z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnia ich odrębność i konieczność ścisłego stosowania w toku postępowania przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania. W konsekwencji tego przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego oznacza zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności sprawdzających. Podzielić zatem należy w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie sposób zaakceptować sytuację równoległego prowadzenia w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W konsekwencji z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające. Dlatego ma rację skarżąca. Skoro zaś, jak słusznie podkreślono w skardze, postępowanie wyjaśniające nie wykazało zasadności zwrotu, zatem nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT z 2004r. ograniczająca skarżącej wysokość wypłaconych odsetek. Prawo do zwrotu podatku stanowi zaś integralną część systemu podatku od wartości dodanej i jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności systemu tego podatku. Jednocześnie jednak organy podatkowego uzyskały uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku w sytuacji, kiedy zbadanie zasadności zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. W ten sposób ustawodawca wypośrodkował interesy podatników oraz Skarbu Państwa. Uwzględniając publiczne potrzeby sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, przy interpretowaniu ich ograniczeń należy mieć na uwadze, że organy państwa (podatkowe) nie powinny mieć zwiększonej możliwości ochrony przed niezasadnymi zwrotami, niż podatnik przed nieuzasadnioną, odwlekaną w czasie, odmową uzasadnionego zwrotu podatku. Zauważyć bowiem trzeba, że organy zostały zdyscyplinowane do sprawnego realizowania podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług. Jest to nie tylko konstatacja podstawowych zasad krajowego porządku prawnego, ale też zasad gwarantowanych porządkiem wspólnotowym, wielokrotnie akcentowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług. W szczególności określonych Pierwszą Dyrektywą nr 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. Urz. WE nr 77 z dnia 14 kwietnia 1967r. s. 1301-1303 , Dz. U. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 9, tom 1, s. 3 oraz Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zmienionej Dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005r. powoływanych jako I Dyrektywa oraz VI Dyrektywa) W szeregu orzeczeń (w szczególności wyrokach z dni: 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 oraz z dnia 25 października 2001r. w sprawie C-78/00) Trybunał wskazywał, że uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku VAT stanowi integralną część mechanizmu tego podatku i co do zasady nie może być ograniczane i wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (por. także wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93; z dnia 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98; z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie C-368/06; czy z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt C-25/07) Trybunał podkreślił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. Natomiast środki umożliwiające efektywne osiąganie celu stosowane przez państwa członkowskie winny odpowiadać zasadzie proporcjonalności oraz w jak najmniejszym stopniu zagrażać celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT. W tym zakresie wskazywana przez organy wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie daje się, z wskazanymi wyżej zasadami neutralności proporcjonalności, pogodzić, gdyż zwiększa ona, bez dostatecznego uzasadnienia aksjologicznego, ryzyko finansowe podatnika. Argumentacja powołana przez pełnomocnika organu na rozprawie dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska skarżącej. Pomijając ocenę przyszłego stanu prawnego, projektowana zmiana jest, rozważana pod względem zasad techniki legislacyjnej, dowodem poszerzenia zakresu obowiązywania norm art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Zatem dokonaną przez sąd de lege lata wykładnię należy uznać za prawidłową. Błędna interpretacja wskazanego przepisu i jego niewłaściwe zastosowanie wpływa na uchybienie polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. Jest to bowiem konsekwencja zakończenia postępowania wyjaśniającego bez stwierdzenia przez organ zasadności zwrotu, o którym mowa w zdaniu 3 art. 87 ust. 2 tej ustawy. Jeśli zaś chodzi o zarzut procesowy koncentrujący się wokół art. 78a Ordynacji podatkowej racje ma skarżąca, iż w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii. Argumentacja zaś odpowiedzi na skargę, wskazując, że brak ten wynika z racji braku oparcia rozstrzygnięcia o te podstawę prawną, w świetle wymogów z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na aprobatę. Z zasady przekonania należy wywodzić obowiązek ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony, tym bardziej, że rzeczony argument jest powiązany ze sprawą i ma charakter jurydyczny, wynikły z wątpliwości interpretacyjnych, które w sprawie istotnie zachodzą. Mając na uwadze podniesione wyżej przesłanki, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy P.p.s.a. uznając, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, natomiast uchybienie procesowe mogło mieć na ten wynik wpływ istotny. Uznano jednak, że nie zachodzi potrzeba derogowania decyzji poprzedzającej. Rzeczą organu w ponowionym postępowaniu będzie uwzględnienie przy wydaniu decyzji, w ramach związania z art. 153 P.p.s.a., przedstawionej w wyroku oceny prawnej oraz wyeliminowanie wskazanego uchybienia proceduralnego przez odniesienie się w jej uzasadnieniu do trzeciego zarzutu odwołania. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zgodnie z art. 200 ustawy zasądzono na rzecz skarżącego kwotę koszty postępowania, z uwzględnieniem wynagrodzenia reprezentującego stronę doradcy podatkowe (-) A. Juszczyk – Wiśniewska (-) Jacek Jaśkiewicz (-) Alina Rzepecka