I SA/Gd 214/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 1999 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] określił L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 1999 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług lombardowych. Dla celów podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że przedmiotem sprzedaży w maju 1999 r. była złota bransoletka, a to zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyklucza możliwość korzystania ze zwolnień, o których mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6. Zwolnień tych nie stosuje się bowiem, do podatników sprzedających wyroby z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że L.K. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT – 7 oraz nie wpłacała należnego podatku. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji określił podatek należny z tytułu sprzedaży towarów i usług za miesiące od maja do listopada 1999 r. Obrót podlegający opodatkowaniu ustalono sumując prowizje od spłaconych pożyczek i wartość dokonanej sprzedaży towarów, które nie zostały odebrane przez pożyczkobiorców. Organ podatkowy nie dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem podatniczce nie przysługiwało to uprawnienie, z uwagi na nie zarejestrowanie się w rejestrze, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji strona zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji, nie dokonał prawidłowej analizy prawnej umów zawartych przez podatniczkę, a w szczególności charakteru prawnego zabezpieczeń wynikających z tych umów i w konsekwencji ustalił błędne skutki podatkowe tych umów. Podatniczka podniosła, że bezpodstawnie przyjęto, iż umowy lombardu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie odwołującej, brak jest podstaw, do traktowania pożyczki udzielonej przez podatnika będącego właścicielem lombardu oraz sprzedaży przedmiotu powierzonego na zabezpieczenie tej pożyczki (w przypadku braku spłaty), jako jednej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Cena uzyskiwana z tytułu sprzedaży przedmiotów, powierzonych na zabezpieczenie pożyczek, obejmowała przede wszystkim zwrot kwoty pożyczki wraz z wartością odsetek od kapitału, który miał spłacić pożyczkobiorca. Odwołująca wskazała również, że wątpliwości dotyczące opodatkowania umowy lombardu, które pojawiały się na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zostały jednoznacznie rozstrzygnięte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie odwołującej, organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ustalił, że sprzedaż przedmiotów przekazanych na zabezpieczenie udzielonych pożyczek, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego, strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 1999 r. wskazując, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz tytuły wykonawcze na adres zobowiązanej, z pominięciem jej pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, iż w okresie objętym kontrolą L.K. była podatnikiem w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, podatniczka nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, albowiem dokonywała sprzedaży wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych wyrobów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest również podstaw, aby przyjąć, że umowy lombardu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przypadku tych umów, podstawę opodatkowania stanowi prowizja uzyskana od pożyczkodawcy w sytuacji, gdy pożyczkobiorca zwrócił pożyczone pieniądze. W sytuacji natomiast, gdy pożyczkobiorca nie zwrócił pożyczonych pieniędzy, podstawę opodatkowania stanowi cena sprzedaży przedmiotu umowy lombardowej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia, następuje na skutek powiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. L.K. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuwzględniania przez Dyrektora Izby Skarbowej przedawnienia zobowiązań skarżącej, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 r. a nadto, naruszenie art. 70 b Ordynacji podatkowej na skutek nie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania podatkowego, pomimo przedawniania zobowiązań objętych postępowaniem, z dniem 31 grudnia 2004 r. Uzasadniając zarzut przedawnienia strona skarżąca podniosła, że Dyrektora Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Środek egzekucyjny (zajęcie wynagrodzenia za pracę) wskazany w treści skarżonej decyzji, został zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które nie zostało prawidłowo wszczęte, ponieważ tytuł egzekucyjny wystawiony przez wierzyciela nie został doręczony na adres pełnomocnika, a pismo nie doręczone prawidłowo nie wywiera żadnych skutków prawnych. Skarżąca wskazała na treść udzielonego pełnomocnictwa, z którego jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwo obejmuje odbiór wszelkiego rodzaju pism adresowanych do skarżącej, a także udział pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniesiono także, że pełnomocnictwo zostało złożone wierzycielowi tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przed datą wystawienia tytułów wykonawczych. Dla potwierdzenia zasadności stanowiska, że doręczenie wszystkich pism w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powinno następować do ustanowionego pełnomocnika, skarżąca przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2002 r. Sygn. akt I SA/Gd 2172/01. Ponadto, skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek niewyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, dokonanie błędnej oceny umów "lombardowych" zawartych przez podatniczkę i nieprawidłowe określenie skutków podatkowych tych umów. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie strony skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza także art. 210 § 1 pkt 4 – 6 oraz art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, na skutek błędnego uzasadnienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca przytoczyła publikację prasową, zamieszczoną w "Rzeczpospolitej", a stanowiącą omówienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2001 r. K 5/200, w którym Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się na temat istoty lombardu. Skarżąca ponownie podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż umowy lombardu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzuciła też, że brak jest podstaw do traktowania pożyczki udzielonej przez podatnika, będącego właścicielem lombardu, oraz sprzedaży przedmiotu powierzonego na zabezpieczenie tej pożyczki, w przypadku braku spłaty pożyczki, jako jednej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Cena uzyskiwana przez podatnika, z tytułu sprzedaży przedmiotów powierzonych mu na zabezpieczenie pożyczek, obejmowała przede wszystkim zwrot kwoty pożyczki (kapitału) wraz z wartością odsetek od kapitału, który miał spłacić pożyczkobiorca. Strona skarżąca wskazała na jednoznaczne rozstrzygnięcie opodatkowania umów lombardu w ustawie z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według L.K., organy podatkowe błędnie ustaliły również, że sprzedaż przedmiotów, przekazanych na zabezpieczenie udzielanych pożyczek, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga L.K. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu przedawnienia, jako zarzutu najdalej idącego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 70 § 4 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, po którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie, bezsporne jest, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, o którym zawiadomił podatnika. Obie te czynności tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika, miały miejsce przed upływem okresu przedawnienia. Spór dotyczy natomiast odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie w postępowaniu egzekucyjnym zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnikowi, w sytuacji, gdy ustanowiony został pełnomocnik, było skuteczne, czy też, jak chce skarżąca, nie wywoływało żadnych skutków prawnych. Udzielając odpowiedzi na przedstawione pytanie wskazać należy, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 24, poz. 151 z późn. zm.), jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tak więc, ustawodawca nakazuje stosowanie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071), w postępowaniu egzekucyjnym nie wprost lecz odpowiednio, to jest z uwzględnieniem jego specyfiki polegającej przede wszystkim na przymusowym jego charakterze, a także szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków (wyrok NSA z 13.10.2005 r., Sygn. akt FSK 157/05, LEX nr 173123). Odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie, i w taki sposób, aby uzupełnić, a nie modyfikować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z 25.04.2003 r. Sygn. akt III SA 2585/02, LEX nr 148901). Stosownie do treści art. 1 a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanym, w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Zgodnie natomiast z treścią art. 26 § 5 oraz art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odpisy tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu, podobnie zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę (art. 72 – 75 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia posiłkowanie się, w tym zakresie, przepisami kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 b Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym, gdyż wydanie takiego postanowienia skutkowałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji pierwszoinstancyjnej wymierzającej zobowiązanie podatkowe (wyrok WSA z 03.12.20004 r. Sygn. akt III SA/Wa 97/04; LEX nr 16690). W ocenie Sądu, także zarzut naruszenia art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jest chybiony, albowiem w rozpoznawanej sprawie, zarówno zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją jak i przepisów nowych, wywołałoby ten sam skutek. Błędny jest natomiast pogląd skarżącej, że przepis ten należy stosować, dokonując ogólnego porównania przepisów dotychczasowych i przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, stwierdzić należy na wstępie, że niesłuszny jest zarzut, iż umowa lombardu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług, chyba że czynności te na podstawie art. 7 są zwolnione z podatku. Działalność lombardowa prowadzona przez podmiot, nie będący bankiem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, bez znaczenia są argumenty, że umowa ta nie została wymieniona w art. 2 ust.1 wyżej wymienionej ustawy oraz, że należy ona do tzw. umów nienazwanych na gruncie kodeksu cywilnego. Ponadto stwierdzić należy, że rozważania, co do charakteru cywilnoprawnego tych umów, w rozpoznawanej sprawie nie są istotne, albowiem konstrukcje prawa cywilnego nie mogą eliminować rozwiązań publicznoprawnych, dotyczących danin publicznych i nie mogą ograniczać prawa podatkowego (wyrok NSA z 19.03.1997 r. Sygn. akt I SA/Ka 3005/95, LEX nr 29768). Organy podatkowe, w ramach przyznanych im uprawnień, są zobowiązane samodzielnie ustalić istotne elementy czynności cywilnoprawnych i dokonać ich oceny pod kątem skutków podatkowych, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Brak precyzyjnych regulacji dotyczących poszczególnych rodzajów kontraktów, czy też pozostawienie doprecyzowania ich treści stronom umowy, nie może wpływać na omijanie, czy też modyfikowanie obowiązków podatkowych określonych ustawami. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, w niespornym stanie faktycznym, że podatniczka utraciła prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od maja 1999 r., kiedy dokonała sprzedaży złotej bransoletki. Przepis art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. a) wyżej powołanej ustawy wiąże z dokonywaniem przez podatnika czynności sprzedaży wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali utratę zwolnienia podmiotowego. Zatem, z chwilą pierwszej sprzedaży zastawionych i nieodebranych rzeczy, skarżąca utraciła zwolnienie podmiotowe. Z tym też dniem zobowiązana była złożyć zgłoszenie rejestracyjne, zaprowadzić ewidencję sprzedaży, rozpocząć składanie deklaracji VAT – 7 oraz odprowadzać należny podatek od towarów i usług. Nie można podzielić twierdzenia skarżącej, jakoby nie utraciła zwolnienia podmiotowego, w zakresie sprzedaży przedmiotów przekazanych na zabezpieczenie udzielonych pożyczek. Utrata zwolnienia podmiotowego dotyczy, bowiem wszystkich czynności dokonywanych przez podatnika, w zakresie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Sąd uznał również, że organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do poszczególnych czynności, które składały się na wykonywaną przez skarżącą działalność gospodarczą. Trafnie bowiem przyjęły, że w przypadku usług świadczonych przez skarżącą, mamy do czynienia z dwiema sytuacjami. Pierwszą, gdy pożyczkobiorca zwraca pożyczkę i zastawiony przedmiot jest mu zwracany. Drugą, gdy pożyczkobiorca nie zwraca pożyczki i przedmiot zastawu jest sprzedawany przez pożyczkodawcę. Pierwsza czynność zaliczana jest przez uprawnione organy statystyczne do usług finansowych. Wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi są w tym przypadku odsetki, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, według stawki 22 %. Druga z wymienionych sytuacji, jest klasyfikowany przez organy statystyczne do działalności handlowej. W związku z powyższym, podstawą opodatkowania będzie kwota uzyskana ze sprzedaży zastawionego przedmiotu. Podatniczce nie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W ocenie Sądu, nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny. Przy czym ocena ta mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne jak i prawne, tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 – 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zatem chybione jest odwoływanie się skarżącej, do regulacji zawartych w ustawie z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.