I SA/Gd 214/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2024 r., nr 2201-IEW.4261.52.2023.KP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 października 2023 r. nr 2201-IEW.4261.33.2023/EP; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania M.K. (dalej: "podatnik", "skarżący", "strona"), od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 października 2023 r. nr 2201-IEW.4261.33.2023/EP odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 lutego 2021 r. nr 2210-SEW.4261.7.2021 rozkładającej na raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 10 lutego 2021 r. rozłożył podatnikowi na raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona 11 lutego 2021 r. Z uwagi na niewniesienie środka zaskarżenia decyzja ta jest decyzją ostateczną. Pismem z 25 lipca 2023 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W ocenie strony decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa oraz była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, gdyż została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Decyzją z 6 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Decyzja doręczona została 9 października 2023 r. Podatnik w odwołaniu, w którym przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, zarzucił: - zastosowanie niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej jako: "O.p." i wywodzenie z niej negatywnych konsekwencji w postaci braku uznania możliwości powoływania się na upływ terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne tego zobowiązania na nieruchomości, czym naruszono art. 120 i art. 121 w związku z art. 70 § 1 i § 8 O.p.; - naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 6 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 67a § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu, że po przedawnieniu zobowiązania podatkowego możliwe jest wydanie decyzji o rozłożeniu na raty nieistniejącej zaległości podatkowej, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i nie zostało uwzględnione. Dyrektor IAS utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, na wstępie podkreślił, że podstawowym celem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jedynie zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia jednej z przesłanek, wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p. W niniejszej sprawie podatnik zarzucił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 lutego 2021 r. nr 2210-SEW.4261.7.2021 została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy na dzień wydania tej decyzji zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie istniała, a samo zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dyrektor IAS analizując chronologię zdarzeń w przedmiotowej sprawie (mając na uwadze okresy przedawnienia) stwierdził, że termin przedawnienia zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upłynął 2 lutego 2021 r. Organ odwoławczy podkreślił, że należy mieć jednak na uwadze, że w myśl obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt sprawy: - [...] stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność strony, zabezpieczającej zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. - [...] lipca 2017 r. Sąd Rejonowy w S. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność strony, zabezpieczającej zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 lutego 2021 r. nr 2210-SEW.4261.7.2021 nie uległy przedawnieniu w związku z zabezpieczeniem ich hipoteką. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Dyrektor IAS stwierdził, że przedmiotowa kwestia była już przedmiotem rozważań w sprawie podatnika przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 932/14 i sąd stwierdził, że TK zakwestionował jedynie zgodność z konstytucją art. 70 § 6 O.p., który to przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2003 r. Tym samym organ wydał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Dyrektor IAS nadto zauważył, że treść art. 70 § 8 O.p. nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją RP. Również teza w wyroku sygn. akt SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. nie obejmuje treści art. 70 § 8 O.p. Podobnie w zakresie wskazywanego przez stronę instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego prawidłowość wszczęcia postępowania karno-skarbowego rozstrzygnięta została w ww. wyroku WSA w Gdańsku, jak też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1023/15. W konsekwencji nie zachodziła w niniejszej sprawie wskazana przez skarżącego przesłanka wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 lutego 2021 r. nr 2210-SEW.4261.7.2021. W kontekście kolejnej wskazywanej przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którą stwierdza się nieważność decyzji, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, Dyrektor IAS zauważył, że również ww. przesłanka nie zaistniała w niniejszej sprawie. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie przymusu administracyjnego (egzekucji administracyjnej) do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w tym akcie. Powyższe dotyczy aktów prawnych (postanowień, decyzji) zobowiązujących, ustalających lub określających dla ich adresatów nakazy zachowania lub zakazy określonego zachowania. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., rozkładająca na raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jest aktem, który przyznaje stronie określone prawa, ale nie kreuje dodatkowego obowiązku po stronie podatnika, jak również nie obliguje do określonego zachowania i nie może być wykonana w trybie przymusowym w ramach postępowania egzekucyjnego. Poza wskazanymi, w opinii organu odwoławczego, nie zaistniały również pozostałe przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p., mogące skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora IAS zasadnie organ pierwszej instancji odmówił stronie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 lutego 2021 r. nr 2210-SEW.4261.7.2021, z uwagi na niewystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżący zarzucił naruszenia: - niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (por. art. 2- zasada państwa prawa, art. 32- zasada równego traktowania, art. 64 ust. 2- zasada równej dla wszystkich ochrony własności i innych praw majątkowych) normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. i wywodzenie z niej negatywnych dla skarżącego konsekwencji w postaci braku uznania możliwości powoływania się przez skarżącego na upływ terminu przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne tego zobowiązania na nieruchomości skarżącego, czym naruszono art. 120 i art. 121 w związku z art. 70 § 1 i § 8 O.p.; - art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 6 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 67a § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu, że po przedawnieniu zobowiązania podatkowego możliwe jest wydanie decyzji o rozłożeniu na raty nieistniejącej zaległości podatkowej. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 lutego 2021 r. nr 2210-SEW.4261.7.2021. W uzasadnieniu skargi skarżący przywołał te same okoliczności i argumenty co w odwołaniu z 11 października 2023 r., koncentrujące się na błędnym oparciu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na przepisie art. 70 § 8 O.p. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 stwierdzający, że art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - skarżący wskazał, że obecny przepis art. 70 § 8 O.p. jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem o zastaw skarbowy zakwestionowanej w tym wyroku normy prawnej, na co zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny. W ocenie strony co prawda art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Mając powyższe na uwadze, w ocenie skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przedawniło się z dniem 3 lutego 2021 r. (biorąc pod uwagę zawieszenie związane z postępowaniem karnym skarbowym oraz postępowaniem przed sądami administracyjnymi), a zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 lutego 2021 r. została wydana w sytuacji, gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu. W konsekwencji, zdaniem skarżącego wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej po upływie terminu przedawnienia wypełnia przesłanki stanu niezgodnego z prawem (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Ponadto objęcie ulgą ratalną zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia oznacza także wypełnienie w ocenie skarżącego przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący wskazał także, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka negatywna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określona w art. 247 § 2 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że ww. przepis nie wyklucza stwierdzenia nieważności decyzji, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. W jego ocenie tylko wówczas, gdy do usunięcia wady decyzji wskazanej w art. 247 § 1 O.p. niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływu terminów przedawnienia jest przeszkodą w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy prawa w stopniu skutkujących wyeliminowaniem ich z obrotu prawnego. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 10 lutego 2021 r. nr 2210-SEW.4261.7.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. rozłożył na 60 miesięcznych rat zapłatę zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Organy podatkowe powołują się na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). W uzasadnieniu decyzji z dnia 6 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że biorąc pod uwagę zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. spowodowane prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym oraz postępowaniem przed sądami administracyjnymi - zobowiązanie to przedawniało się z dniem 3 lutego 2021 r. Jednakże na poczet tego zobowiązania na wniosek organu podatkowego Sąd Rejonowy w K. oraz Sąd Rejonowy w S. dokonały wpisu hipoteki przymusowej, które to wpisy nadal pozostają aktualne. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 70 § 8 O.p., decyzja z dnia 10 lutego 2021 r. którą rozłożono na raty zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Art. 70 § 8 O.p. przewiduje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym TK stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według TK przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. TK stwierdził, że nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki, wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). TK krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne. Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. W świetle powyższego skarżący trafnie podkreśla, że powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść przepisu art. 70 § 6 O.p. (uzupełniona o zastaw skarbowy), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując pogląd wyżej zaprezentowany. Ostatnio uczynił to w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 333/21 (wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze, że spowodowane prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym oraz postępowaniem przed sądami administracyjnymi -zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przedawniało się z dniem 3 lutego 2021 r. - co potwierdza organ odwoławczy, należało ustalić, czy w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 lutego 2021 r. nr 2210-SEW.4261.7.2021, którą rozłożono na raty zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę - zobowiązanie z tego tytułu było wymagalne z pominięciem przepisu art. 70 § 8 O.p. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Ulgę, o której mowa w powołanym art. 67a § 1 pkt 2 O.p. można zastosować wyłącznie w stosunku do istniejących w dniu wydania decyzji zaległości, z przyczyn oczywistych nie można nią objąć zobowiązań, które wygasły w skutek przedawnienia, co trafnie podkreśla skarżący. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) oraz była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (pkt 6). W orzecznictwie przyjmuje się, że wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w konkretnych sytuacjach przewidzianych w ustawach, w tym m.in. w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w sytuacji jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnieniem konstrukcji prawnych, których celem jest wyeliminowanie z obrotu wadliwej decyzji, jest wyrażona w art. 7 Konstytucji zasada praworządności (legalizmu). Rezultatem zastosowania takich konstrukcji jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, a co najmniej eliminacja stanu niezgodnego z prawem. Wydanie decyzji rozkładającej zaległość na raty w sytuacji przedawnienia zobowiązania objętego ulgą w dacie wydania decyzji, wypełnia przesłanki stanu niezgodnego z prawem. W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że trwała niewykonalność decyzji (art. 247 § 1 pkt 6 O.p.) zachodzi tylko wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest ona faktycznie (obiektywnie) niemożliwa do wykonania, np. przy istniejącym stanie wiedzy technicznej. Objęcie ulgą ratalną zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia oznacza wypełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 6 O.p. W związku z tym, że wskazana powyżej wadliwość stanowiska dotyczy zarówno decyzji Dyrektora IAS jak poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, w szczególności co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).