I SA/Gd 2149/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Elżbieta Rischka Sędziowie : NSA: Sławomir Kozik NSA: Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998. ISA/Gd 2149/00 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] określił podatnikowi A, spółka z o.o, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 31.650,- zł, wysokość odsetek za zwłokę od określonej zaległości podatkowej za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 23 maja 2000 r. w kwocie 13.620,80 zł. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków spółki poniesionych w związku z zatrudnieniem jedynego członka zarządu spółki będącego jedynym jej udziałowcem na podstawie umowy o pracę z dnia 30 września 1996 r., uznając tę umowę jako zawartą z samym sobą. Organ I instancji podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że wobec nie uznania ww. umowy o pracę jako prawnie wiążącej, nie można, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( pdp ) uznać wszystkich wydatków spółki poniesionych z tytułu zatrudnienia p. J.Sz. jako kosztów uzyskania przychodu ( w tym wypłacone wynagrodzenie, opłacona składki ZUS, wypłacony ryczałt za używanie samochodu osobowego. Ustalony stan faktyczny: Umowa spółki z o.o. zawarta została w dniu 26 marca 1991 r.; jej udziałowcami zostali J.Sz., G.C. oraz P.L. W dniu 11 października 1991 r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników na którym podjęto uchwałę o umorzeniu udziałów G.C. i P.L. Uchwała ta, powodująca obniżenie kapitału zakładowego spółki z o.o. nie została zaprotokołowana przez notariusza, nie obniżono wysokości kapitału zakładowego w prowadzonym dla spółki rejestrze handlowym. Formalność ta spełniona została w dniu 12 lipca 1999 r. ( k. 26-27 akt ). W dniu 5 grudnia 1991 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników; J.Sz. do protokołu sporządzonego przez notariusza potwierdził fakt, że jest jedynym udziałowcem spółki. 17 stycznia 1994 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w zakresie powołania na pełnomocnika do zawarcia umowy o pracą pomiędzy spółką A a J.Sz. L.K. J.Sz. jako jedyny wspólnik spółki potwierdził, że cały kapitał jest na tym zgromadzeniu obecny; uchwała została podjęta ( ...) w tajnym głosowaniu jednogłośnie (...). Umowa o pracę z dnia 30 września 1999 r. p zwarta została pomiędzy J.Sz. a spółką reprezentowaną przez L.Sz. ( z d. K.) na stanowisko Dyrektora spółki. Jak wynika z wpisu nr 1 do RHB [...] prowadzonego przez Sąd Rejonowy, skład Zarządu był pierwotnie trzyosobowy ( J.Sz. - Prezes Zarządu a pozostali wspólnicy - członkowie Zarządu ). Wpisem nr 2 z dnia 18 listopada 1991 r. Zarząd spółki jest jednoosobowy - Prezesem Zarządu został nadal J.Sz. W dniu 5 listopada 1996 r. J.Sz. sprzedał swojej żonie L.Sz. dwa udziały. Od decyzji tej pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Wskazano, że art. 58 Kodeksu cywilnego nie może mieć zastosowania. Kodeks handlowy nie przewiduje nieważności uchwał z mocy prawa. Unieważnienie uchwały jest możliwe tylko na drodze sądowej. Oznacza to, że dopóki uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 17 stycznia 1994 r., na podstawie której powołano pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z J.Sz. nie zostanie unieważniona, to jest ona prawnie wiążąca dla wszystkich, także organów podatkowych. Jeżeli uchwała ta podjęta została wbrew prawu to pozostali wspólnicy spółki, którzy nie zostali powiadomieni o terminie Zgromadzenia, to zgodnie z art. 240 § 1 i 3 Kh w związku z treścią art. 241 Kh winni wystąpić do Sądu o jej unieważnienie. Po drugie J.Sz. nie udzielił L.K. pełnomocnictwa a jedynie podpisał protokół z obrad Zgromadzenia Wspólników. Ponadto stanowisko organu podatkowego ustalające fakt, że spółka z o.o. była spółką jednoosobową jest wadliwe. Umorzenie udziałów mogło zostać dokonane jedynie poprzez obniżenie kapitału zakładowego a to zaś powoduje zmianę umowy spółki i winno być dokonane z zachowaniem formy aktu notarialnego. Uchwała z dnia 11.10.1991 r. podjęta w zwykłej formie jest nieważna ( art. 254 §2Kh). Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając ocenę stanu faktycznego i prawnego przez ten organ dokonaną. Od decyzji powyższej pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej udzielenie zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji w tym nie podania przyczyn dla których dowodom wskazanym przez skarżącego odmówiono wiarygodności. Treść skargi przywołuje treść odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.; organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie faktyczne i oprawne nie stoi w sprzeczności z przywołanym przepisem. Wskazano na fakty mające znaczenie dla sprawy i oceny dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z art. 97 § lustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawą - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. W tej sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie przyjęcia, iż w spornym okresie spółka z o.o. była spółką jednoosobową. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje to czy podjęta uchwała o umorzeniu udziałów skutkuje, w rozumieniu prawa handlowego, obniżeniem kapitału zakładowego. Istotną jest natomiast kwestia z tym związana, a mianowicie lista wspólników spółki po październiku 1991 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, co potwierdzają przesłuchani w charakterze świadków byli udziałowcy, iż w wyniku wspólnie podjętej i zgodnej decyzji, uzyskali oni zapłatę za swe udziały i od października 1991 r. nie byli wspólnikami spółki. Lista udziałowców nie podlegała, dla swej ważności, wpisowi do rejestru handlowego; winna być jedynie złożona do akt rejestrowych spółki z o.o. Jej nie złożenie nie wywoływało żadnych skutków prawnych. Fakt, iż był jedynym udziałowcem spółki był wielokroć potwierdzany oświadczeniami J.Sz. składanymi przez notariuszem przy składaniu listy obecności na odbywanych Zgromadzenia Wspólników, protokołowanych notarialnie. Inne twierdzenia zawarte w odwołaniu i skardze autorstwa pełnomocnika podatnika faktu tego nie zmieniają. Tym samym wiodącym problemem prawny staje się udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy zawarcie w dniu 30 września I996r. umowy o pracę pomiędzy podatnikiem tj. A, spółką z o.o. a Prezesem Zarządu podatnika J.Sz., będącym jej jedynym udziałowcem, na stanowisko Dyrektora spółki, z naruszeniem dyspozycji art. 203 Kodeksu handlowego (jeżeli miało miejsce ) pozwala na uznanie, iż jest on pracownikiem podatnika, a tym samym może powodować, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U.Nr 106, poz. 482 ze zm. ) wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia ( wraz ze składkami i ryczałtem ) z kosztów uzyskania przychodów podatnika, jako wydatku na rzecz udziałowca. Ten problem prawny, szeroko omawiany wielokrotnie zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie, stał się przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. Nr FPS 3/ 00. Zgodzić należy się z poglądem, iż zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem. Powoduje to wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Niezależnie od zdarzenia prawnego stanowiącego źródło umowy o pracę, nie budzi wątpliwości, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być pracownikiem np. na stanowisku jej dyrektora. Jednakże nawiązanie stosunku pracy wymaga, co podkreśla NSA w cyt. uchwale, zachowania wszystkich przepisów bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie. Gdy pracodawcą jest osoba prawna kwestią wiodącą staje się kwestia reprezentacji w zakresie dotyczącym oświadczenia woli o nawiązaniu / zmianie umowy o pracę. Ponieważ Kodeks pracy kwestii tej nie normuje, należy odnieść się do Kodeksu handlowego. Analizując dyspozycję art. 198 kh stwierdzić należy, iż prawo do reprezentacji spółki przysługuje przede wszystkim zarządowi. Jednak w świetle art. 203 kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, a także w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub jej pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie podkreślał w swych orzeczeniach, iż na podstawie art. 203 kh spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą reprezentować jedynie podmioty ecpressis verbis wymienione w tym przepisie i że lista tych podmiotów jest listą zamkniętą wobec zastosowania przez ustawodawcę trybu oznajmującego "reprezentuje". Przepis ten odnosi się nie tylko do umów o pracę ale do wszelkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu. Jest kwestią oczywistą, iż Kodeks handlowy nie przewiduje obligatoryjności powołania do życia w spółce z o.o. rady nadzorczej. W związku z powyższym istniała konieczność, w omawianej sprawie, korzystania z instytucji pełnomocnika. W niniejszej sprawie ustanowiono pełnomocnika do zawierania umowy o pracę ze wspólnikiem spółki uchwałą zgromadzenia wspólników, jednakże z naruszeniem prawa. J.Sz., będący wspólnikiem spółki nie wstrzymał się od głosowania nad tą uchwałą. Tym samym naruszono dyspozycję art. 235 Kodeksu handlowego, zgodnie z którą wspólnik nie może ani osobiście, ani przez pełnomocnika głosować przy powzięciu uchwały dotyczącej m. in. przyznania wspólnikowi wynagrodzenia ( w tym również w formie umowy o pracę ). Jednoznacznie należy stwierdzić, iż członek zarządu spółki z o.o., z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymogom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 w zw. z art. 235 kh, nie może być uznany za pracownika nawet wtedy gdy rezultatem takiej umowy jest faktyczne świadczenie pracy na rzecz spółki. Wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, wobec treści art. 16. ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. w sprawie I SA/Gd 681/96 ). W wyroku z dnia 18 kwietnia 2001 r. w sprawie SA/Sz 1753/99 wskazano, że umowa o pracę zawarta w imieniu pełnomocnika spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników w skład którego wchodzi jako jedyny wspólnik, jest nieważna. W uzasadnieniu wyroku przywołano wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r. w sprawie I SA/Kr 1540/97, w którym uznano, że zawarcie umowy z samym sobą wiąże się z występowaniem jednej osoby w kilku rolach jednocześnie tj. jedynego wspólnika, prezesa zarządu i pracownika spółki, świadczy o pozornej czynności prawnej ( również wyrok NSA o/Z Lublin z dnia 12 kaja 1999 r. w sprawie I SA/Lu 285/98, wyrok SN z dnia 17.12.1996r., II UKN 37/96,OSNP 17/1997, poz. 320 ). Jednorodne orzecznictwo NSA i SN w tym zakresie potwierdza, że w takiej sytuacji przedmiotowa umowa o pracę nie może zostać uznana za skuteczną w sferze prawa podatkowego co skutkuje zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej; organy podatkowe obu instancji nie naruszyły dyspozycji art. 210 §1 pkt 4. Uzasadnienie decyzji zarówno organu I jak i II instancji obejmuje w wyczerpującym zakresie wszelkie kwestię z tą sprawą związane zarówno w części uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III S.A. 5417/98 LEX 39706 ); powyższe w tej sprawie zostało wyczerpane. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.