I SA/Gd 2168/97

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ani ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie wskazują, jaka osoba może dokonać skutecznego złożenia deklaracji podatkowej w imieniu spółki prawa handlowego. Wobec czego należy odwołać się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./, które w art. 198-199 stanowi, że prawo reprezentowania spółki we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych stanowi kompetencję zarządu. Decyzją z dnia 31 lipca 1997 r. Urząd Skarbowy w T. określił za miesiąc czerwiec 1997 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości o 8 zł niższą od wykazanej przez skarżącą "E." Spółkę z o.o. w T. w deklaracji VAT 7, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o 8 zł niższą od zeznanej, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 930.817 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.171,891 zł. Nadto Urząd ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 351.565 zł. Powyższe wyliczenie wynikało z podwójnie wykazanego podatku naliczonego w kwocie 8 zł z faktury nr 681/B/97. Ponieważ Spółka nie dokonała sprzedaży opodatkowanej stawką inną niż 22 procent, do zwrotu przypadała jedynie kwota odpowiadająca podatkowi naliczonemu od nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych. Wykazanie kwoty zwrotu wyższej od należnej skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzut podpisania deklaracji podatkowej przez Dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych - Głównego Księgowego, który to nie był umocowany do reprezentowania skarżącego, był bez znaczenia, bowiem deklaracja jest czynnością statystyczno-techniczną. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie jako naruszającej zasady art. 8 i art. 9 Kpa oraz prawo materialne tj. art. 27 ust. 6 ustawy VAT. W szczególności podstawą sankcji może być tylko zawyżenie zwrotu różnicy podatku czy podatku do rozliczenia w następnych miesiącach, które jest połączone z zawyżeniem podatku naliczonego w ogóle, a nie tylko z zawyżeniem podatku do zwrotu. Tymczasem podatek naliczony nie został zawyżony. Dla stosowania sankcji z art. 27 ust. 8 ustawy VAT wymagane jest, aby podatnik wykazał i otrzymał kwotę zwrotu, gdy tymczasem Spółka zwrotu nie uzyskała, a wątpliwości między relacjami przepisów art. 27 ust. 6 i art. 27 ust. 8 cyt. ustawy nie mogą działać na niekorzyść podatnika. Ponadto wykazanie kwoty do zwrotu wynikało z oczywistej omyłki i organ winien o tym poinformować podatnika dla dokonania poprawek. Wreszcie - biorąc pod uwagę konsekwencje płynące z deklaracji VAT trzeba uznać, że musi być ona podpisana przez osoby umocowane do reprezentacji Spółki. Wcześniejsze deklaracje podpisywał Główny Księgowy ale wyłącznie w oparciu o odrębne pełnomocnictwo. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 17 listopada 1997 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że ustawodawca uznał za naganne samo wykazanie w deklaracji zawyżonej kwoty do zwrotu, bez względu na zamiary czy wcześniejsze otrzymanie zwrotu przez podatnika. Przepis art. 27 ust. 6 nie miał w sprawie zastosowania. Skarżący nie tylko bezpodstawnie żądał zwrotu na swój rachunek kwoty 2.102,76 zł ale nadto wykazał w deklaracji zawyżoną kwotę podatku naliczonego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa a złożenie deklaracji jest jedynie czynnością techniczno-rachunkową. Prezes Zarządu Spółki podpisując protokół kontrolny nie kwestionował skuteczności podpisów głównego księgowego na deklaracji VAT 7. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "E." wniosła o uchylenie powyższej decyzji wnosząc i wywodząc analogicznie jak w odwołaniu, w szczególności podkreślając, że "sankcja" związana jest jedynie ze wskazaną przez podatnika w deklaracji kwotą będącą wynikiem końcowym w postaci kwoty "zwrotu" nadwyżki podatku naliczonego - bezpośredniego lub pośredniego. Nadto argumentacja Izby o braku zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy jest sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy, bowiem premiowałaby podatnika, który zamiast kwoty do zapłaty wykazuje kwotę zwrotu wobec podatnika, który jedynie zawyża kwotę zwrotu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie argumentując tak jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o którym mowa w art. 25 ust. 1 ustawy. Redakcja przepisu jest jasna i jego interpretacja nie powinna nasuwać wątpliwości, zaś rozważania skarżącej odnośnie wykładni celowościowej i stosowania analogii z art. 27 ust. 8 ustawy były błędne. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego /np. wyrok z 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSP 1994 z. 3 poz. 39/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. wyrok z dnia 3 czerwca 1993 r. SA/Po 561/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 4/ przy ustalaniu obowiązków podatkowych nie można opierać się na wykładni celowościowej. Dokonując interpretacji prawa podatkowego trzeba kierować się znaczeniami słów danego języka etnicznego. Zatem skoro podatnik wykazuje w deklaracji zawyżoną kwotę do zwrotu, to już ten sam fakt został w cytowanym przepisie uznany przez ustawodawcę za naganne naruszenie obowiązku prawidłowego sporządzenia deklaracji skutkujące sankcją w postaci tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ma żadnego znaczenia jaki był zamiar podatnika i okoliczności towarzyszące wykazaniu zawyżenia kwoty zwrotu. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje niezależnie od tego, czy ewidencja podatku VAT jest prawidłowa czy nie, czy błędne wypełnienie deklaracji było wynikiem winy podatnika czy też było niezawinione lub wynikało z oczywistej omyłki /np. wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r. SA/Sz 1862/97 oraz z dnia 20 maja 1998 r. SA/Sz 1861/97/. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa przywołany przez skarżącą art. 27 ust. 8 ustawy VAT reguluje odmienną sytuację, a mianowicie taką, gdy podatnik wykazuje kwotę do zwrotu zamiast wykazywać zobowiązanie do wpłaty lub gdy w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Przepis powyższy rozszerza więc stosowanie art. 27 ust. 5-6 na dodatkowe stany faktyczne stanowiąc, że do ww. sytuacji odpowiednio stosuje się art. 27 ust. 5-6 ustawy, a nie jak chce odwrotnie podatnik, że analogiczne zastosowanie do sytuacji objętej sporem miałby mieć art. 27 ust. 6 ustawy VAT. Wywody skarżącego odnośnie oczywistej pomyłki przy wypełnianiu deklaracji nie miały znaczenia wobec brzmienia art. 27 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym sprostowania błędów w deklaracji są skuteczne do dnia wszczęcia kontroli. Powyższe wywody potwierdzałyby słuszność stanowiska zajętego przez organy podatkowe, jednakże pod warunkiem, nie oceniana deklaracja została złożona przez podatnika w rozumieniu art. 10 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 tejże ustawy. W aktach znajdują się dwie deklaracje VAT, jedna będąca przedmiotem oceny przez organy podatkowe podpisana przez Dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych Głównego Księgowego Spółki złożona w urzędzie dnia 14 lipca 1997 r., oraz druga już poprawnie wypełniona i podpisana przez Prezesa Zarządu Spółki i złożona w dniu 10 lipca 1997 r. Ustawa o podatku od towarów i usług ani też ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie wskazują jaka osoba może dokonać skutecznego złożenia deklaracji podatkowej w imieniu spółki prawa handlowego. Wobec tego należy odwołać się do przepisów kodeksu handlowego, który w art. 198-199 stanowi, że prawo reprezentowania spółki we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych stanowi kompetencję zarządu. Prawo reprezentowania spółki przez zarząd polega m.in. na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu spółki, w tym składaniu oświadczeń wobec organów administracji państwowej. Oświadczenie woli stanowi ujawniony i uzewnętrzniony zamiar wywołania określonych skutków prawnych /por. wyrok SN z dnia 1 czerwca 1964 r. III CR 27/64 - OSN 1965 nr 3 poz. 45/. Bezsprzecznie złożenie deklaracji VAT 7 jest czynnością prawną, bowiem stanowi działanie podmiotu prawa mające na celu wywołania określonych skutków prawnych. W przypadku spornej deklaracji z dnia 11 lipca 1997 r. jej skutkiem miał być zwrot na rachunek bankowy podatnika kwoty 2.102.716 zł. Z kolei ustawodawca z błędami deklaracji wiąże określone w cyt. wyżej przepisach skutki prawne np. w postaci ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych tj. w istocie kar obciążających dany podmiot za nieprawidłowo wypełnioną deklarację. Zatem nie można zaakceptować twierdzeń organów podatkowych, że sporządzenie i złożenie deklaracji podatkowej stanowi jedynie czynność o charakterze techniczno-rachunkowym. Niesporne jest, że jedyną osobą uprawnioną z mocy ustawy do składania oświadczeń w imieniu spółki był Prezes Zarządu. Równocześnie regułą w przypadku podmiotów prowadzących działalność na większą skalę jest udzielanie przez Zarząd Spółki pełnomocnictw dla pracowników spółki czy to do wykonywania określonej czynności prawnej, czy też ogólne do wykonywania czynności zwykłego zarządu przedsiębiorstwa. W niniejszym przypadku organy podatkowe wbrew zasadom art. 7 i art. 77 Kpa nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, jaki był zakres obowiązków Głównego Księgowego Spółki, mimo że skarżąca spółka podnosiła, iż podpisywał on deklaracje VAT-7 tylko w oparciu o każdorazowo wystawiane szczególne pełnomocnictwa. Pewne wątpliwości mógł zaś wzbudzić fakt, że deklarację VAT-7 za czerwiec 1997 r. podpisał obok Głównego Księgowego także Prezes Zarządu. Dopiero więc po wyjaśnieniu w drodze np. przesłuchania strony, świadków czy dowodu z dokumentu, w oparciu o który Zarząd Spółki określił zakres działania Głównego Księgowego, będzie mógł organ podatkowy ocenić czy deklaracja z dniem 11 lipca 1997 r. wywołała skutki prawne. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy.