I SA/Gd 22/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2004 roku do stycznia 2005 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku adwokatowi K. M. wynagrodzenie w kwocie 292,80 ( dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) zawierającej podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Pismem z dnia 10 grudnia 2007 r. A.R. zwrócił się z wnioskiem o umorzenie posiadanych zaległości podatkowych. Decyzją z dnia 18 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi udzielenia wnioskowanej ulgi. Powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Pismem z dnia 22 czerwca 2008 r. A.R., uszczegóławiając uprzednio złożony wniosek wskazał, że domaga się umorzenia wszelkich zaległości podatkowych za lata 2003 i 2004 oraz za styczeń 2005 r. W dniu 7 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2004 r. do stycznia 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. W następstwie rozpoznania wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że sytuacja w jakiej obecnie znajduje się A.R. tj. przebywanie w zakładzie karnym nie uzasadnia zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Nie uzasadnia tego również brak dochodów i brak majątku. W ocenie organu podatkowego nie można bowiem wykluczyć, że w przyszłości wnioskodawca uzyska środki finansowe umożliwiające mu spłatę ciążących na nim zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na to, że zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika i nie została spowodowana nadzwyczajnymi okolicznościami. Organ zauważył w szczególności, że A.R. nie regulował zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, który ze swej istoty nie obciąża podatnika. Podatnik jest bowiem jedynie zobowiązany do odprowadzenia podatku wliczonego w cenę towaru lub usługi, a niewykonanie tego obowiązku oznacza samowolne zatrzymanie środków pieniężnych i przeznaczeniu ich na własne cele. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych byłoby niezasadne. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez podatnika w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wysokość zaległości potwierdzają złożone i podpisane przez A.R. deklaracje podatkowe. Fakt nie regulowania należności fiskalnych znalazł również potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego, w którym podatnik został uznany za winnego uporczywego nie wpłacania należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do stycznia 2005 r. Ponadto, w toku toczącego się postępowania podatnik nie wykazał, aby wynikające z deklaracji należności były niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Pomimo bowiem wezwań organów podatkowych, nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej A.R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący wskazał, że zaległości podatkowe, do których zapłacenia został zobligowany, wynikają z deklaracji, które nie zostały przez niego złożone i podpisane. W ocenie skarżącego, nie można w ogóle mówić o istnieniu jakichkolwiek zaległości podatkowych, albowiem z prowadzonej działalności gospodarczej nie osiągnął żadnego zysku. Okoliczności, że zysk został osiągnięty nie udowodniły również organy podatkowe. W tym stanie rzeczy skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że za błędy, które popełnił prowadząc działalność gospodarczą został ukarany prawomocnym wyrokiem sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. podniósł dodatkowo, że wniosek skarżącego o umorzenie był nieprecyzyjnie sformułowany, organy podatkowe winny były zatem rozważyć czy nie dotyczy on umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do jej uchylenia w całości lub w części, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Skoro zatem Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącego i poddały ocenie racje, na które powołał się skarżący. Sytuacja skarżącego nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Podkreślić w tym miejscu wypada, że ważny interes podatnika zachodzi w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Sam fakt przebywania podatnika w zakładzie karnym nie przesądza jeszcze o tym, że taki ważny interes podatnika ma miejsce. Wprawdzie odbywając karę pozbawienia wolności podatnik ma ograniczone możliwości zarobkowania, to jednak uzyskuje on od Państwa wszelkie niezbędne świadczenia zapewniające podstawy funkcjonowania, choćby poprzez dostarczenie skarżącemu wyżywienia, czy zagwarantowanie opieki medycznej. Tym samym, ciążący na skarżącym obowiązek zapłaty podatku nie będzie się wiązał z utratą przez niego środków niezbędnych do zapewnienia właściwej egzystencji, te bowiem są zagwarantowane przez Państwo. Nie bez znaczenia w sprawie jest również to, że przedmiotem wniosku jest zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że z uwagi na obrotowy, a nie majątkowy charakter podatku, nie stanowi on obciążenia dla samego podatnika, a jedynie dla ostatecznego konsumenta. Podatek jest bowiem wliczany w cenę towaru lub usługi, a jedynym obowiązkiem podatnika jest jego prawidłowe naliczenie i odprowadzenie na rachunek Skarbu Państwa. Tym samym, zapłata tego podatku jest niezależna od wyników finansowych przedsiębiorcy. Podatnik jest więc w istocie swego rodzaju "pośrednikiem" w przekazywaniu środków pieniężnych należnych z tytułu podatku VAT. W sytuacji więc, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu. Jednocześnie w ten sposób, z własnej woli i na skutek własnych, świadomych działań podatnik prowadzi do powstania zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy, gdy powstanie zaległości jest wynikiem wyłącznie nieprawidłowego działania podatnika, gdy nieregulowanie należności fiskalnych nie jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, brak jest podstaw, aby uznać, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego o jakim mowa w art. 67a. W ocenie Sądu mieć należy na uwadze, że nie można z instytucji zaniechania poboru podatku względnie umorzenia zaległości podatkowych czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15.05.1991 r. SA/Gd 295/91). Wskazać przy tym należy, że w sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 maja 2000 roku, I SA/Lu 249/99, Temida (CD), Sopot 2002). W związku z tym, dla stwierdzenia istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej za niewystarczające uznać należy kwestionowanie przez skarżącego obowiązku zapłaty podatku. Istotą postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jest bowiem wykazanie istnienia nadzwyczajnych okoliczności w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przemawiających za takim rozstrzygnięciem organu podatkowego. Postępowanie to nie służy natomiast wykazywaniu braku obowiązku zapłaty podatku. Złożenie wniosku o jakim mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej ze swej istoty wyklucza bowiem możliwość kwestionowania istnienia zaległości. Odnosząc się do kwestii podniesionej na rozprawie, a dotyczącej nieprecyzyjnego sformułowania wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. zauważyć należy, że tak lektura wniosku, jak i pisma uzupełniającego z dnia 22 czerwca 2008 r. jednoznacznie wskazują, że skarżący zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych, co uzasadniało jego rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.