I SA/Gd 221/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi I. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.525( jeden tysiąc pięćset dwadzieścia pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił I. i L. B. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez I. B. na rzecz córki A. B. renty w wysokości [...] zł. W ocenie organu świadczenie renty nie posiadało bowiem cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa o pdf, z uwagi na ciążący na podatnikach obowiązek alimentacyjny względem córki. Jednocześnie organ zmniejszył podatek o kwotę [...] zł dotyczącą prawidłowo w jego ocenie udokumentowanych wydatków związanych z odpłatnymi świadczeniami zdrowotnymi oraz o kwotę [...] zł obejmującą wydatki na odpłatne doskonalenie i dokształcanie zawodowe, kwestionując przy tym odliczenie wydatków na remont i modernizację w łącznej kwocie [...] zł, z uwagi na wystawienie dokumentujących je rachunków w roku 1995. Organ podatkowy zakwestionował także zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zapłatą grzywny orzeczonej w wysokości [...] zł w karnym postępowaniu skarbowym oraz łączną kwotę wydatków w wysokości [...] zł, co do których podatnicy nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów ich poniesienia. Od decyzji tej I. i L. B. złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), cytowanej dalej jako o.p. oraz błędnym przyjęciem, iż ustanowione na rzecz córki świadczenie nie stanowiło w rzeczywistości renty, a jedynie należne z mocy ustawy świadczenie alimentacyjne. Podatnicy wyjaśnili, iż powodem ustanowienia renty nie było bieżące utrzymanie córki, lecz wydatki związane z opłacaniem kursów oraz wydatki poniesione na pomoce dydaktyczne, wyposażenie mieszkania córki oraz jego gruntowny remont. Argumentując zasadność odliczenia zakwestionowanego świadczenia wskazano, iż pomimo przymusowego pozostawania bez pracy, otrzymywana przez A. B. renta nie była jedynym źródłem jej utrzymania, z uwagi na fakt prowadzenia przez córkę gospodarstwa domowego z konkubentem, którego zarobki wystarczały na ich wspólne utrzymanie. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, jako zgodną z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 747/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie poddając krytyce poglądów organów podatkowych, w myśl których istnienie obowiązku alimentacyjnego może przesądzać o tym, że ustanowiona renta umowna w istocie stanowi wypełnienie obowiązku alimentacyjnego, wskazać należy, iż organy podatkowe winny w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać istnienie tego obowiązku pomiędzy stronami umowy renty oraz że świadczenie wypełniane w ramach umowy renty faktycznie stanowi wypełnienie ustawowego obowiązku alimentacyjnego. W ocenie Sądu istnienie obowiązku alimentacyjnego nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W sprawie nie udowodniono, że rentobiorczyni znajdowała się w niedostatku, co jest przesłanką konieczną dla powstania obowiązku alimentacyjnego po stronie zobowiązanych rodziców. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie ustaliły stanu majątku rentobiorczyni, nie ustaliły także czy posiadany przez nią majątek powinien i może zaspakajać jej potrzeby życiowe. Sąd wskazał nadto, iż brak w aktach sprawy ustalenia czy rentobiorczyni w latach 1997-2000 była podatnikiem podatku dochodowego oraz podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. uznał, że roszczenie odwołujących się nie zasługuje na uwzględnienie w istniejącym stanie faktycznym i prawnym sprawy i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na mocy umowy z dnia 1 lutego 1998 r. I. B. zobowiązała się do wypłaty na rzecz córki – A. B. renty w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że w latach podatkowych 1997, 1999 i 2000 podatniczka zawarła z córką umowy renty, w których przyznała jej świadczenia odpowiednio w wysokości: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Nie podlegał przy tym kwestionowaniu fakt, że należności te zostały zapłacone. Wątpliwości w sprawie budziło natomiast to, jaki charakter miały w rzeczywistości przedmiotowe świadczenia, a w konsekwencji jakie skutki, na gruncie prawa podatkowego, wywołała ich wypłata. W myśl bowiem art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf - w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy, stanowił dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust. l i 2 oraz ust.4-7 lub art.25, po odliczeniu m in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W dalszych wywodach organ odwoławczy podniósł, że w myśl art.128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny), obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Z treści art.133 powołanej ustawy wynika, że poza dzieckiem, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, do świadczeń alimentacyjnych uprawniony jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rentobiorczyni – A. B. w okresie wypłaty świadczeń, na podstawie umów nazwanych umowami renty, pozostawała faktycznie w niedostatku. W latach 1997-2000 była ona osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku i, jak sama zeznała do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 5 września 2001 r., jedynym jej źródłem utrzymania w tym okresie była renta ustanowiona przez matkę. Powyższe znalazło również potwierdzenie w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2005r., Nr [...]. Jak podał organ odwoławczy A. B. w latach podatkowych 1997-2000 była podatniczką podatku dochodowego od osób fizycznych i składała w tym okresie zeznania roczne, jednak każdorazowo kwoty wykazanego przez nią dochodu były zbieżne z wysokością świadczeń otrzymanych z tyt. ustanowionych rent. Organ odwoławczy przyznał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że rentobiorczyni w dniu 18 listopada 1996r. (na mocy aktu notarialnego Repertorium A Nr [...]) nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego, jednakże okoliczność ta w ocenie organu była o tyle nieistotna dla sprawy, że zgodnie z informacją przekazaną przez organ I instancji w piśmie z dnia 14 listopada 2005r., w latach 1997-2000 nie była ona podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. To zaś wskazuje, że w okresie tym przedmiotowy lokal nie był ani przedmiotem wynajmu, ani też sprzedaży, a tym samym nie stanowił źródła dochodu, który rentobiorczyni mogłaby przeznaczyć na pokrycie własnych potrzeb w czasie, gdy pozostawała bez pracy. Ponadto trudno byłoby wymagać od rentobiorczyni prowadzącej - zgodnie z jej zeznaniem do protokołu z dnia 5 września 2001 r. - samodzielne gospodarstwo domowe oraz będącej właścicielem wyłącznie jednego lokalu mieszkalnego, by w drodze odpłatnej czynności prawnej wyzbyła się przysługującego jej prawa własności tego lokalu i uzyskane tytułem ekwiwalentu środki pieniężne zużyła na zaspokojenie swoich bieżących potrzeb. W ocenie organu odwoławczego na alimentacyjny charakter przedmiotowych świadczeń wskazywały następujące fakty : - przyznana renta stanowiła w badanym roku podatkowym jedyne źródło dochodów uzyskiwanych przez A. B., prowadzącą samodzielne gospodarstwo domowe, - zgodnie z oświadczeniem rentobiorczyni, złożonym do protokołu z dnia 5 września 2001 r., otrzymane środki spożytkowała ona na swoje utrzymanie, tj. na pokrycie wydatków dot. wyżywienia, zakupu odzieży i leków, opłat czynszowych, za zużytą energię elektryczną, gaz i telefon, a ponadto na dokształcanie w formach kursowych (naukę języka angielskiego i francuskiego, kurs komputerowy i masażu) oraz remonty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro A. B. wymagała wsparcia finansowego, bez którego nie byłaby w stanie utrzymać się samodzielnie - na co wskazuje sposób rozdysponowania przez nią otrzymanych świadczeń - a więc pozostawała w niedostatku, to zasadnym jest stwierdzenie, że w świetle art.128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, na jej rodzicach, w pierwszej kolejności, ciążył względem niej obowiązek alimentacyjny. Tym samym zawarta w 1998r. umowa renty nie była w rzeczywistości umową, o której mowa w art.903 K.c., lecz umową o alimenty. Wypłacone zaś z tego tytułu świadczenia nie podlegały odliczeniu od dochodu, na podstawie art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I. i L. B. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wytycznych WSA. Ponadto zarzucono naruszenie treści art. 128, 133 § 1 i 2 w zw. z art. 135 § 1 KRiO oraz art. 903 KC, poprzez wadliwą interpretację, a w konsekwencji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDF, poprzez niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Izba Skarbowa po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA z dnia 22 czerwca 2005 r. nie sprostała wytycznym zawartym w wyroku, a nawet w sposób rażący zignorowała jego treść. Bez przeprowadzenia jakichkolwiek dodatkowych czynności dowodowych ponownie utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wdając się jednocześnie w polemikę z wywodami prawnymi zaprezentowanymi przez Sąd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie Dyrektor Izby zauważył, iż zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przy czym Dyrektor Izby stanął na stanowisku, iż wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył powołanego przepisu. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżących w uzupełnieniu skargi dodatkowo podniósł zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dopełnił obowiązku zapoznania strony z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego, datowanym dnia 14 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Ocena prawna wyrażona przez ten Sąd w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 747/02 i wskazania co do dalszego postępowania wiążą zatem, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Sąd rozpoznający przedmiotową skargę, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Mając na uwadze związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosa B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu unikniecie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.(por. A.Kabat (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, rację należy przyznać skarżącym, iż Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu przez WSA w Gdańsku decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie sprostał wskazaniom Sądu co do dalszego postępowania. Sąd w uzasadnieniu wyroku wyraźnie stwierdził, iż istnienie obowiązku alimentacyjnego skarżących wobec ich córki A. B. nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W sprawie nie udowodniono, że rentobiorczyni znajdowała się w niedostatku, co jest przesłanką konieczną dla powstania obowiązku alimentacyjnego po stronie zobowiązanych rodziców. Jednocześnie Sąd wskazał jakie ustalenia winny poczynić organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu stwierdzając, iż organy te w prowadzonym postępowaniu nie ustaliły stanu majątku rentobiorczyni, nie ustaliły także czy posiadany przez nią majątek powinien i może zaspakajać jej potrzeby życiowe. Sąd wskazał nadto, iż brak w aktach sprawy ustalenia czy rentobiorczyni w latach 1997-2000 była podatnikiem podatku dochodowego oraz podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w wykonaniu wiążących go, jak i skład orzekający w rozpoznawanej sprawie wskazań Sądu wyrażonych w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. uzyskał jedynie informację Naczelnika Urzędu Skarbowego, datowaną dnia 14 listopada 2005 r., z której wynika, że A. B. w latach 1997-2000 była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dochody te jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odpowiadały kwotom ustanowionych na jej rzecz rent), a także że na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 18 listopada 1996 r. nabyła lokal mieszkalny w S. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. W tym stanie rzeczy nie można zaakceptować stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż zastosował się on do wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Z informacji tej nie wynika chociażby w żaden sposób, iż rentobiorczyni A. B. była, bądź nie była podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej implikowało stwierdzenie, iż w latach 1997- 2000 posiadany przez A. B. lokal mieszkalny nie stanowił źródła dochodu, który mógłby zostać przeznaczony na pokrycie własnych potrzeb. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem zastosować się do wszystkich wskazań Sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. Za uzasadniony należy także uznać zarzut podniesiony przez pełnomocnika skarżących na rozprawie, a dotyczący niedopełnienia przez organ odwoławczy obowiązku zapoznania strony z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego, datowanym dnia 14 listopada 2005r. Stwierdzić bowiem należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie dopełnił obowiązku wynikającego z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącego wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że organ odwoławczy prowadził postępowanie, w toku którego uzyskał informację Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2005 r. Wprawdzie przed wydaniem decyzji organ odwoławczy pismem z dnia 15 listopada 2005 r. wyznaczył skarżącym termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach sprawy brak jest jednak dowodu na to, iż pismo to zostało doręczone skarżącym. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż organ odwoławczy naruszył obowiązek wynikający z treści art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazane uchybienie nie stanowiło jednak podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.