I SA/Gd 2215/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwach (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i K. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 października 2001 Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 2215/01 Uzasadnienie Skarżoną decyzją z dnia 11 października 2001r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2001r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Podatnicy zwrócili się od Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok załączając stosowną korektę do złożonego wcześniej zeznania rocznego o wysokości osiągniętego w 2000 roku dochodu. W uzasadnieniu wniosku podali, iż podatniczka otrzymała odszkodowanie wypłacone z Funduszu Świadczeń Gwarantowanych z tytułu rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia w oparciu o art. 7a ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz zmianie niektórych ustaw z dnia 28 grudnia 1989r. (tekst jednolity Dz. U. 02. Nr 112 poz. 980 ze zm.) za cały okres wypowiedzenia. W uznaniu podatników przedmiotowe odszkodowanie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14 poz.176 ze zm.) winno być zwolnione od podatku. Wydaną decyzją Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku uzasadniając, iż wypłacone odszkodowanie było związane ze skróceniem okresu wypowiedzenia umowy o pracę które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję podatnicy złożyli odwołanie. Podnosili, iż odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę trybie wskazanej ustawy o szczególnych zasadach... nie można utożsamiać z odszkodowaniami z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia z art. 36 Kodeksu pracy bowiem są to dwie odmienne instytucje. Wskazali, iż odszkodowanie z art. 7 a przysługuje za cały okres wypowiedzenia, okresu za który je wypłacono nie wlicza się do stażu pracy. Nadto, odszkodowania wynikające kodeksu pracy wypłacane są za skrócony okres wypowiedzenia. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia skarżonej decyzji. Wskazał, że art. 7 a przytoczonej ustawy przewiduje w razie ogłoszenia upadłości lub zarządzenia likwidacji możliwość rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jeżeli pracownik wyrazi na to zgodę o czym winien być pouczony. W przypadku rozwiązania umowy w ten sposób przysługuje niezależnie od odprawy wynikającej z art. 8 odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Zgodnie z art. 7 a ust 2 rozwiązanie stosunku pracy w trybie tej ustawy traktowane jest jako rozwiązanie stosunku pracy za wypowiedzeniem dokonanym przez zakład pracy z przyczyn leżących po stronie zakładu. W ocenie organu odwoławczego z treści przepisu art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym wynika, iż ze zwolnienia korzystają wyłącznie odszkodowania których prawo do otrzymania wynika wprost z ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Odszkodowanie, które jest przedmiotem niniejszej sprawy na podstawie wskazanego przepisu nie należy zatem do kategorii objętych zwolnieniem podatkowym. Na powyższą decyzję strony złożyły skargę do sądu wnosząc o jej uchylenie. Powtórzyły zarzuty jakie prezentowały w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji II instancji. Dnia 24 lutego 2005r. do Sądu wpłynęło pismo skarżących w którym podnoszą że ustawodawca zdając sobie sprawę z niedoskonałości brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także istniejącej w tym zakresie luki prawnej, dokonał nowelizacji ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych i obecnie art. 21 ust. 3 lit. b otrzymał treść zgodnie, z którą wolne od podatku są odprawy i odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy wypłacone odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę rozliczone w zeznaniu podatkowym za 2000r. stanowi odszkodowanie w rozumieniu cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 199 lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2000, Nr 14 poz.176 ze zm.) i jest zwolnione od opodatkowania czy też stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 199 lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Zgodnie z jego treścią wolne od tego podatku były wyłącznie odszkodowania otrzymane na mocy obowiązujących przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Zatem "odszkodowaniem" o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 jest wyłącznie takie odszkodowanie, którego wypłata znajduje swoją podstawę bezpośrednio w przepisie ustawy. Wskazanie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 wyjątków w postaci przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy świadczy o tym, że odprawa to nie to samo co odszkodowanie. O ile wyjątkiem w przypadku odpraw objęte były odprawy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy dotyczących zakładu pracy, to w przypadku odszkodowań ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o przepisach prawa pracy. Pojęcie "odszkodowania" należało zatem przyjąć w takim znaczeniu jakie przydają mu szeroko rozumiane przepisy prawa pracy. Bez wątpienia przepisy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy z uwagi na zakres i charakter regulowanych w nim materii - należą do szeroko rozumianego prawa pracy. W konsekwencji wyjątkiem objęte były nie tylko odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia z art. 36 Kodeksu pracy, który to akt powołuje skarżący, ale wszelkie przewidziane w prawie pracy odszkodowania związane ze skróceniem okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w związku z ogłoszeniem upadłości zakładu pracy nastąpiło rozwiązanie stosunku pracy bez wypowiedzenia za zgodą pracownika, została wypłacona odprawa oraz odszkodowanie z Funduszu Świadczeń Gwarantowanych, które były odszkodowaniem za cały okres wypowiedzenia. Na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest między innymi stosunek pracy. Za przychody ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 w/w ustawy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W tej sprawie sporny przychód stanowi świadczenie nazwane odszkodowaniem związane z należnościami za pracę. Podstawą wypłaty świadczenia nie był przepis rangi ustawowej lecz umowa zawarta na tle stosunku pracy. Z art. 7 a ustawy o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy wynika, że przewidywała ona możliwość rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jeżeli pracownik wyraża na to zgodę, a rozwiązanie stosunku pracy traktowane było jak rozwiązanie stosunku pracy za wypowiedzeniem dokonanym przez zakład pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Mając na uwadze, że o ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy zawartej według swobodnego uznania stron o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tzn. albo czyn niedozwolony (art. 415 k.c), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c). Umowa może co najwyżej umocnić istniejące zobowiązanie iub skonkretyzować jego wysokość. Odpada wówczas potrzeba ustalania zakresu odpowiedzialności na drodze sądowej. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z ustawy, a nie z umowy. W przedmiotowej sprawie nie zaszło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie umowy. Świadczenie pieniężne, jakie otrzymała strona skarżąca, nie rekompensowało żadnego ubytku w jej majątku, gdyż ubytku takiego nie było. Zwolnienie od podatku odszkodowań, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2000r. w sprawie syg. akt III SA 1016/99, który na poparcie tej tezy przytoczył argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 listopada 1998r., sygn. III SA 5536/98, które podziela również Sąd w niniejszym składzie. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem ze szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiałoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych właśnie przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku. Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść osiągnął, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść utracił. Na marginesie tylko zaznaczyć należy, że nie uszły uwadze Sądu nowelizacje art. 21 ust.l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. 2002 Nr 141, poz.1182 ), modyfikujące katalog zwolnień związanych z odszkodowaniem. Jednakże organy podatkowe zasadnie i w sposób uprawniony uznały, na dzień wydania decyzji, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw o jakich to przepisach stanowi art. 21 ust.l pkt 3 u.p.d.o.f. wobec czego nie podlegało ono zwolnieniu od tego podatku. Zatem chybiony jest pogląd, że skoro wyłączona ze zwolnienia od podatku w art. 21 ust.l pkt 3 lit. b była tylko odprawa wypłacona na podstawie przepisów' o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy to wypłacone również odszkodowanie nie podlegało opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania na " mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.