I SA/Gd 226/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2006 roku do lutego 2007 roku oddala skargę. I SA/Gd 226/10 UZASADNIENIE Decyzją z 4 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu M. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A, M. G. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do lutego 2007 r. w łącznej wysokości 2.731.674 zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że skarżący – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do lutego 2007 r. dokonywał zakupów oleju napędowego od spółek B, sp. z o.o. z siedzibą w W. (wcześniej C, sp. z o.o. z siedzibą w G.) oraz D, sp. z o.o. z siedzibą w W., od którego nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie operacji gospodarczych. Nadto, wobec niemożności ustalenia źródeł pochodzenia sprzedawanego skarżącemu i udokumentowanego fakturami VAT wystawionym przez ww. spółki oleju napędowego przyjęto, że jest to paliwo niewiadomego pochodzenia. Na podstawie informacji i pism właściwych naczelników urzędów skarbowych i celnych, Urzędu Kontroli Skarbowej, Urzędu Statystycznego, Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Krajowego Rejestru Sądowego, zeznań świadków, z których część przesłuchana została przez organy śledczo-dochodzeniowe – C. S. (prezesa zarządu spółki B), A. P. (pracownika spółki C), G. W. (prezesa zarządu spółki C), J. S.-B. (pracownika Biura Rachunkowego E, sp. z o.o. z siedzibą w G., które prowadziło księgowość spółki C) organ pierwszej instancji ustalił, że zmiana firmy spółki C na B nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, zmiana siedziby spółki nie została zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego (nie była zarejestrowanym podatnikiem w Urzędzie Skarbowym W.-U.), spółka B nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie występowała do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o jej udzielenie (przedmiotową koncesję posiadała wprawdzie spółka C, jednakże tego rodzaju koncesja ma charakter uprawnienia podmiotowego, zaś spółka B nie wystąpiła do Prezesa URE o jej zmianę), nie dopełniła obowiązków aktualizacyjnych, posługiwała się nieaktualnymi danymi dotyczącymi firmy, siedziby, adresu prowadzenia działalności, od września 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, tj. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację złożono za sierpień 2005 r.), CIT-2 i do ZUS, prowadzenia ksiąg rachunkowych, w latach 2005-2006 nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku, nie sporządzała sprawozdań finansowych, nie wywiązywała się z obowiązków, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625), nie posiadała majątku, w tym samochodów ciężarowych, spółka nie podejmowała uchwał o podziale zysku z uwagi na aresztowanie części wspólników. Działalność w rzeczywistości prowadził C. S. (prezes zarządu spółki) jako osoba fizyczna, posługując się firmą spółki, jej pieczątkami i drukami firmowymi; prowadzenie działalności zakończył pod koniec 2006 r. lub na początku 2007 r. Z zeznań złożonych przez C. S. wynikało, że głównym odbiorcą paliwa był skarżący, który składał zamówienia telefonicznie; dostawy odbywały się wynajętym środkiem transportu bądź też transportem dostawcy, zaś płatności dokonywane były gotówką lub przelewem. Natomiast skarżący wyjaśnił, że dokonując wyboru dostawców paliwa kierował się nie tylko oferowaną przez nich ceną, ale także tym, że dostawcy przywozili mu paliwo cysternami o pojemności od 12 do 30 tys. litrów, w związku z czym nie musiał ponosić kosztów transportu. Wskazał również, że paliwo zamawiał telefonicznie, płatności regulował gotówką w dniu dostawy paliwa, faktury odbierał osobiście od kierowcy, bądź też od przedstawiciela dostawcy. Nadmienił, że przedstawiciele dostawców okazywali dokumenty rejestracyjne firm oraz koncesje na hurtową sprzedaż paliw. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w spółce B wykazały, że spółka nie udokumentowała źródła pochodzenia oleju napędowego sprzedanego skarżącemu. Z dokumentacji magazynowej wynikało, że głównym dostawcą oleju napędowego dla spółki B była spółka "F" (dawna G), zaś w jednym przypadku spółka H, sp. z o.o. Przy czym spółka "F" nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Przeprowadzenie kontroli za rok 2005 u tego dostawcy było niemożliwe ze względu na brak kontaktu ze spółką oraz prezesem jej zarządu (pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym nie prowadziła działalności gospodarczej). Również spółka D nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Ustalono przy tym, że spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5 maja 2005 r. do 5 maja 2015 r., za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. i od stycznia do lutego 2007 r. składała deklaracje dla podatku VAT, ww. okresie zaewidencjonowała faktury zakupu paliw od I Sp. z o.o. z siedzibą w L., J, sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz K s.r.o. z siedzibą w O. M. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółkach I i J stwierdzono, że: w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r. spółki nie składały deklaracji VAT-7, nie były podatnikami podatku akcyzowego, nie figurują pod adresami wskazanymi jako siedziba, prowadzenia rachunkowości i działalności gospodarczej, brak danych uniemożliwia ustalenie miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, w tym podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonał także weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa od czeskiej spółki K s.r.o., w wyniku której ustalił, że spółka z dniem 16 marca 2006 r. zmieniła adres siedziby, pozwolenie na korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy wraz z numerem akcyzowym obowiązywało do dnia 11 lipca 2006 r., od 30 kwietnia 2008 r. spółka jest w upadłości, urząd celny nie był informowany o przesyłkach dla polskiej spółki D. Nadto, Ministerstwo Finansów na podstawie faktur VAT i dowodów WZ przekazanych przez stronę czeską oraz przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdziło, że pieczęć czeskiej spółki figurująca na dokumentach przekazanych przez organ podatkowy różni się od wiarygodnego wzoru pieczęci czeskiej spółki, będącego w posiadaniu policji czeskiej. Powyższe ustalenia dokonane zostały na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w drodze pomocy prawnej, danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców, informacji udzielonych przez właściwych naczelników urzędów skarbowych i celnych, Wydział Wymiany Informacji Akcyzowych ELO w Departamencie Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów. Organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania prezesa zarządu spółki D A. Ł., który przedstawił okoliczności związane ze sprzedażą mu spółki D, a z których wynika, że w roku 2006 będąc osobą bezrobotną zakupił spółkę za kwotę około 90.000 zł na prośbę dwóch mężczyzn, którzy faktycznie prowadzili sprawy spółki, zaś A. Ł. pełnił funkcję prezesa zarządu. Wyjaśnił także, że na przełomie lipca i sierpnia 2006 r. podpisał kilka dokumentów (druki KP i KW) in blanco. W okresie od 2 września 2006 r. do 17 września 2007 r. przebywał w zakładzie karnym. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżący zarówno w 2006 r., jak i w styczniu i lutym 2007 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla tego podatku, nie dokonywał wpłat podatku akcyzowego w urzędzie celnym oraz nie prowadził ewidencji dla potrzeb rozliczeń podatku akcyzowego. Prowadził natomiast rejestry zakupu dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w których ewidencjonował zakup paliw na podstawie faktur VAT. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Skarżący bowiem za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. zaewidencjonował w nich między innymi faktury zakupu paliw od spółek B i D bez kwot należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Pełnomocnik skarżącego złożyła odwołanie od powyższej decyzji, żądając uchylenia jej w całości. Podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie z pominięciem regulacji zawartych w art. 4 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. Wskazała także na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe – w jej ocenie – ustalenie podmiotu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika w sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez spółki B (wcześniej C) i D, gdyż jest ono sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie ustalono, że spółka B nadal jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, która udzielona została spółce C, prezes zarządu spółki okazał część dokumentacji podatkowej spółki, postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki zostały umorzone, w roku 2005 spółka zatrudniała pięć osób, zaś w 2006 r. zgłosiła do ZUS dwie osoby, za sporządzanie deklaracji podatkowych, prowadzenie ewidencji księgowych oraz rachunkowości była firma E, która do momentu rozwiązania umowy reprezentowała spółkę przed urzędem skarbowym, a jej pracownik potwierdził przedmiot działalności spółki C (sprzedaż paliw), jak również fakt zmiany nazwy przez spółkę i przeniesienie siedziby, prezes zarządu spółki potwierdził fakt i sposób dokonywania dostaw paliwa na rzecz skarżącego oraz autentyczność wystawionych na rzecz skarżącego i podpisanych przez siebie 57 faktur. Pełnomocnik nie kwestionuje ustalonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości co do działalności prowadzonej przez spółkę B. Podobnych ustaleń organ podatkowy dokonał w odniesieniu do spółki D, koncentrując się wyłącznie na działalności spółki oraz jej kontrahentów. Pełnomocnik podniosła, że skarżący dołożył wszelkiej staranności celem potwierdzenia wiarygodności swojego kontrahenta, od którego otrzymał: koncesję na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenie o numerze REGON, numer NIP, akt notarialny spółki, oświadczenie spółki dotyczące wystawionych faktur VAT i ich rozliczeniu, deklaracje VAT-7 za październik i listopad 2006 r., CIT-2 za okres od 1 stycznia do 31 listopada 2006 r., umowę zawartą przez skarżącego ze spółką o warunkach zakupu paliw, wydruki z rejestru sprzedaży za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2006 r. Przedmiotowe dokumenty przedstawione zostały w toku postępowania kontrolnego. Nie zakwestionowała także przestępczego charakteru obrotu paliwem prowadzonego przez wspólników spółki D, który potwierdzają prowadzone postępowania karne. Wskazała, że podatnik dokonując zakupu paliwa (oleju napędowego) na terenie kraju od dostawcy, który oferował cenę jednostkową w kwocie nieznacznie odbiegającej od cen innych hurtowni, ma prawo domniemywać, że zostało ono prawidłowo opodatkowane. W jej ocenie organ nie podważył faktu sprzedaży przez spółki paliwa na rzecz skarżącego, wskazując jedynie, że nieznane jest źródło jego pochodzenia. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, gdyż dla skarżącego źródłem pochodzenia zakupionego oleju napędowego była spółka B i D. Z tego względu wszelkie ustalenia w zakresie podatku akcyzowego winny dotyczyć dostawców. Okoliczność utrudnionego kontaktu z tymi podmiotami, jak również brak przez te spółki majątku, z którego można egzekwować należny podatek nie uzasadnia obciążenia skarżącego należnościami z tytułu podatku akcyzowego. Przepisy art. 11 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 4 u.p.a. winny mieć zastosowanie wobec dostawców skarżącego. Nie podzieliła również stanowiska organu w kwestii uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 3 O.p. Skarżący, pomimo zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta, nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności tzw. mafii paliwowej. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 6 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z których wywiódł, że podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym tylko w sytuacji, gdy od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości. Podkreślił przy tym, że podatnik powinien wykazać szczególną staranność w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek akcyzowy. W przypadku sprzedaży lub chociażby posiadania wyrobów akcyzowych, od których we wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono w należytej wysokości podatku akcyzowego, z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie od oleju napędowego sprzedawanego przez skarżącego nie został zapłacony podatek akcyzowy ani przez skarżącego, ani we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń – których skarżący nie kwestionuje – wynika, że skarżący w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. zakupił (posiadał) łącznie 2.606.558 litrów oleju napędowego, od którego wcześniej nie zapłacono akcyzy. Spółki B i D, będące dostawcami paliwa dla skarżącego, nie uiściły bowiem podatku akcyzowego od zakupionego przez skarżącego towaru. Okoliczności powyższe zostały wykazane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, w trakcie którego wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą zostały wyczerpująco zbadane. Nie podzielił argumentacji odwołania, w świetle której skarżący przy wyborze kontrahentów wykazał się należytą starannością (miał bowiem wgląd w dokumentację spółek) i działał w dobrej wierze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji staranność skarżącego została zakwestionowana poprzez powołanie okoliczności, które towarzyszyły przedmiotowym transakcjom zakupu, tj. telefoniczne składanie zamówień na paliwo, regulowanie płatności w formie gotówki, nieznajomość nazwisk prezesów spółek i kierowców dostarczających paliwo, zarówno skarżący, jak i żaden z jego pracowników nie byli w siedzibie spółki B, brak koncesji na hurtowy obrót paliwami przez spółkę B. Natomiast spółka D nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów. Zauważył przy tym, że skarżący w odniesieniu do dostawców nie wykazał zainteresowania zasadniczą kwestią, jaką jest deklaracja akcyzowa i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że wszelkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą zostały zbadane w sposób wyczerpujący poprzez sprawdzenie transakcji dokonywanych przez skarżącego i jego dostawców oraz podjęcie czynności zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia spornego paliwa. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadne podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust.2 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego zastrzeżeń co do uznania prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w roku 2006 i w okresie od stycznia do lutego 2007 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla tego podatku, nie wpłacał podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej oraz nie prowadził odrębnej ewidencji dla potrzeb rozliczeń podatku akcyzowego. W rozpatrywanym okresie prowadził rejestry zakupu dla potrzeb rozliczeń podatku VAT, w których ewidencjonował zakup paliw na podstawie faktur zakupu, jednakże faktury zakupu paliw m. in. od spółek B i D zaewidencjonował bez kwot należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z tych przyczyn, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., ewidencji zakupów za ww. okres w części podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych od spółek B i D nie uznano za dowód. Jednocześnie organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § O.p. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł M. G., żądając jej uchylenia w całości. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela w całości zarzuty i stanowisko strony prezentowane na etapie postępowania odwoławczego. Pełnomocnik skarżącego nie zakwestionowała dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie nieprawidłowości prowadzonej przez spółki B i D działalności w przedmiocie obrotu paliwem. Wskazała, że wspólnicy spółek uczestniczyli w procederze sprzedaży i wprowadzenia do obrotu paliwa, które pozyskali z niewiadomych źródeł, uchylając się od obowiązków podatkowych z tego tytułu, co potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniach karnych. Jednakże ustalenia w tym zakresie nie mogą – zdaniem pełnomocnika – skutkować obciążeniem skarżącego należnościami z tytułu nabycia oleju napędowego od ww. podmiotów. Przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, w którym dokonano wykładni art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., w świetle której organy podatkowe nie maja dowolności w wyborze podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku, gdy na poprzednim etapie obrotu podatek ten nie został zapłacony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynika stąd, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Spór między skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy skarżący, który w zakresie prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. dokonał zakupów oleju napędowego od spółek B i D, był podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a w konsekwencji, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 4 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. za podatnika podatku akcyzowego ustawa uznaje również te podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Skoro ustawodawca ustalił taki zakres podmiotowy, na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, iż kwota akcyzy została rozliczona przez dostawcę, czego w sprawie nie wykazano. Zakres zastosowania art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. odnosi się więc do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 193). Stwierdzić zatem należy, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na – niebudzące wątpliwości – stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 września 2006r. w sprawie I SA/Gd 11/06). Tak więc sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z 18 października 2006 r. w sprawie I FSK 53/06, wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 322/07 z 17 stycznia 2008 r., wyrok WSA w Gdańsku z 6 lutego 2007 r. w sprawie I SA/Gd 91/06). Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że olej napędowy, który skarżący nabył od spółek B i D był paliwem niewiadomego pochodzenia, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości. Materiał dowodowy w zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji zakresie pozwala na pełną akceptację tych ustaleń. Skarżący w zasadzie nie kwestionuje tych ustaleń. W uzasadnieniu skargi sam wskazuje, że prowadzona przez ww. podmioty działalność w zakresie sprzedaży paliw miała charakter przestępczy, co potwierdzają prowadzone względem ich wspólników postępowania karne. Wprawdzie dostawcy nie dopełnili ciążących na nich obowiązków podatkowych, jednakże – czego organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania – dostawy paliw na rzecz skarżącego faktycznie miały miejsce i udokumentowane zostały fakturami VAT. Skarżący podnosi, że okolicznością wyłączającą zastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 3 u.p.a. był fakt, że dokonując zakupów oleju napędowego od przedmiotowych dostawców zachował należytą staranność przy wyborze kontrahentów, działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte paliwa nie zostały obciążone akcyzą. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nabywca wyrobów – który posiada wyroby akcyzowe – zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednak rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Posiadacz wyrobów akcyzowych może tym samym zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, na przykład przez producenta. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych. Jak zasadnie podkreśla się w doktrynie tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego, dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 89). Powyższe oznacza, że na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a., do zapłaty tego podatku nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działają w dobrej wierze i nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba, że nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że skarżący jako nabywca oleju napędowego nie tylko nie poczynił żadnych starań do zebrania dowodów potwierdzających legalne źródło pochodzenia towaru. Żaden z dostawców skarżącego nie był podatnikiem podatku akcyzowego, co potwierdziły właściwe urzędy celne. Nadto, organy podatkowe dowiodły, że zarówno spółka B, jak i D w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W przypadku pierwszej z nich za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że spółka od 2005 r. nie wywiązywała się z obowiązków ciążących na niej na mocy przepisów prawa podatkowego, energetycznego, handlowego oraz zawartych w ustawach o ubezpieczeniach społecznych i zdrowotnych oraz o statystyce publicznej. Jedyny ujawniony związek spółki z działalnością gospodarczą to firmowanie jej nazwą faktur VAT wystawianych przez C. S. Natomiast faktyczną pozorność spółki D potwierdził A. Ł., który zeznał, że jako osoba bezrobotna i poszukująca zatrudnienia dokonał zakupu spółki na polecenie dwóch mężczyzn i miał pełnić funkcję prezesa jej zarządu. Czynności kontrolne przeprowadzone u rzekomych kontrahentów, od których spółki B i D nabywały paliwo, które następnie sprzedawały skarżącemu, również nie potwierdziły legalności jego pochodzenia. Skarżący, pomimo obiektywnej potrzeby ustalenia źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, będącego w tym przypadku, wyrobem akcyzowym nie zebrał dowodów, które potwierdzałyby, iż podatek akcyzowy został uprzednio uiszczony. Takie zachowanie skarżącego jest tym bardziej niezrozumiałe, że od ww. podmiotów nabył on towar o łącznej wartości 8.676.093,17 zł. Co więcej, postawę skarżącego należy ocenić jako bierną. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że wykazał się dużą starannością w celu uzyskania potwierdzenia wiarygodności kontrahentów i legalności źródeł nabytego od nich oleju napędowego. Skarżący zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego wskazywał, że był w posiadaniu przekazanych mu przez spółkę D dokumentów takich jak: umowa spółki, koncesja na obrót paliwami, zaświadczenie o numerze REGON, numer NIP, deklaracje VAT za październik i listopad 2006 r., oświadczenie spółki o rozliczeniu wystawionych faktur sprzedaży, wydruki z rejestru sprzedaży za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2006 r., CIT-2 za okres od 1 stycznia do 31 listopada 2006 r. Podnosił także, że w odniesieniu do spółki B organy w toku czynności kontrolnych zgromadziły stosowne dokumenty i dokonały ustaleń, które jego zdaniem potwierdzały wiarygodność spółki, a do których zaliczył: rejestrację na podstawie zgłoszeń NIP-2 i VAT-R, koncesję na obrót paliwami udzieloną spółce C, umorzenie przez komornika sądowego postępowań egzekucyjnych, 57 faktur sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, zatrudnianie pracowników i ich zgłoszenie do ZUS, prowadzenie ksiąg rachunkowych i dokonywanie rozliczeń przez E, której pracownik potwierdził, że spółka C prowadziła działalność w zakresie sprzedaży paliw i zmieniła nazwę na B oraz siedzibę. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej skarżący nie wykazał zainteresowania kwestią o zasadniczym w sprawie znaczeniu, a mianowicie, czy dostawcy złożyli deklaracje akcyzowe i uiścili należny podatek akcyzowy. Powoływane przez niego dowody nie potwierdzają okoliczności zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu zakupionym paliwem. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby podjął jakiekolwiek czynności zmierzając do ustalenia ww. okoliczności, które w konsekwencji pozwoliłyby przyjąć, że działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż nabyte paliwo nie zostało obciążone akcyzą. Ze względu na fakt, że skarżący powołuje się na fakt, że dostawcy paliw byli podatnikami VAT, wystawiali faktury sprzedaży, podkreślić trzeba, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku od towarów i usług, jest jednofazowy charakter opodatkowania, co przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie ustalono dowodów świadczących o uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego. Dowodów takich nie zaprezentował również skarżący. Na marginesie zauważyć należy, że organy podatkowe nie miały obowiązku udowadniać, że podatek akcyzowy został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie. Działania organów podatkowych podjęte w niniejszej sprawie Sąd ocenia jako prawidłowe. Na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano, że okoliczność uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego przez kontrahentów skarżącego nie została udowodniona. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia naruszeń art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu dla potrzeb podatku VAT za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Jak wykazano skarżący nie prowadził odrębnych rejestrów zakupu dla potrzeb podatku akcyzowego. Natomiast w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku VAT skarżący wprawdzie zaewidencjonował faktury zakupu paliw od spółek B i D dokonane w okresie stycznia 2006 r. do lutego 2007 r., jednakże bez kwot należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wbrew argumentacji skargi zapisy rejestrów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nierzetelność rejestrów w tym przypadku polega na rozbieżności pomiędzy faktami w nich wykazanymi a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Skoro skarżący nie wykazał należnego podatku akcyzowego, to nie można przyjąć, że prawidłowo określił podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Reasumując: 1/ opodatkowanie nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.), dotyczy nieodprowadzenia podatku w sytuacjach wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., a więc sytuacji, gdy: a/ posiadane wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, chociaż powinny być obciążone albo b/ gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów; 2/ Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż nie wykazał, że od kupionych przez niego od spółek B i D wyrobów wcześniej zapłacono podatek akcyzowy; skarżący miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, bowiem nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi zapłatę akcyzy, zaś z okoliczności sprawy wynika twierdzenie przeciwne; 3/ Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) p.p.s.a.). IV. Końcowo, odnieść należało się do przywołanego przez pełnomocnika skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, który zapadł na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), i w którym Sąd dokonał wykładni art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd zauważa, że stanowisko NSA prezentowane w powołanym orzeczeniu nie mogło zostać wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy ze względu mające zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W przepisie art. 4 u.p.a. ustawodawca zredagował w sposób odmienny krąg podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH