I SA/Gd 2277/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Zbigniew Romała Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 października 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 2277/01 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. przez osobę samotnie wychowującą dzieci B. Z. wykazała dochód w kwocie 41.237,23 zł będący sumą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 26.449,55 zł oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 14.787,68 zł. Po uwzględnieniu w kategorii odliczeń od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 5.800 zł dochód podlegający opodatkowaniu wykazano na poziomie 35.437,23 zł. Stąd podatek naliczony z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów B. Z. wyniósł 6.531,20 zł. Po odliczeniu od podatku kwoty 11,40 zł stanowiącej 19% wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne oraz kwoty 726,25 zł z tytułu wydatków mieszkaniowych należny podatek wykazano w kwocie 5.793,60 zł. Decyzją z dnia 15 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy określił B. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 6.953,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.160 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie l.281,30 zł. Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, iż urządzenie czyszczące-filtrujące "Rainbow", jako sprzęt gospodarstwa domowego, nie jest przeznaczone do rehabilitacji. Ponadto w ocenie Urzędu w dacie zakupu tego urządzenia B. Z. nie posiadała zaświadczenia od lekarza specjalisty o niepełnosprawności jej dziecka, nie spełniając tym samym warunku skorzystania w 1997 r. z ulgi określonej w treści § 8 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 29 stycznia 2001 r. B. Z. wniosła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, iż na podstawie § 8 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości zakupionego urządzenia Rainbow. Ponadto w sprawie występuje sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, a także Urząd Skarbowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, poprzez nie zapoznanie podatnika z zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym Urząd Skarbowy naruszył treść § 200 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 247 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 6 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy określił B. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 6.953,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.160 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.478,30 zł. Urząd Skarbowy ponownie uznał, że wydatki na zakup urządzenia filtrującego powietrze typu Rainbow za kwotę 5.800 zł nie stanowiły wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do skorzystania z ulgi, podkreślając, iż w momencie zakupu tego urządzenia B.Z. nie posiadała zaświadczenia od lekarza specjalisty o niepełnosprawności jej dziecka. Tym samym nie wypełniono warunku skorzystania w 1997 r. z ulgi określonej w § 8 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Urzędu Skarbowego informacja lekarska wystawiona przez pediatrę z dnia 18.12.1997 r. nie stanowiła orzeczenia lekarskiego - lekarza specjalisty o niepełnosprawności osoby małoletniej - A. Z. Również uzyskane w toku dodatkowego postępowania dowody tj. zaświadczenie lekarza otolaryngologa z dnia 27.11.2000 r. i lekarza laryngologa z dnia 15.12.2000 r. nie stanowiły orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności wydanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Pismem z dnia 24 czerwca 2001 r. B. Z. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając, iż w sprawie występuje sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Ponadto nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, a także naruszono art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapoznanie podatnika z zebranym w jej toku materiałem dowodowym. Wskazała, że nie doręczono jej postanowienia z dnia 08.01.2001 roku wszczynającego postępowanie w sprawie oraz bezzasadnie wystąpiono do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z prośbą o podanie dla spornego odkurzacza symbolu SWW zamiast przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na tę okoliczność. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 października 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielono pogląd organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2001 r. B. Z. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby, jako wydanej z naruszeniem prawa względnie o jej uchylenie. Skarżąca zauważa, iż w swej pierwszej decyzji Izba Skarbowa odniosła się tylko do błędu proceduralnego polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania dopiero po zebraniu materiału dowodowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że wszelkie czynności podjęte przed wydaniem postanowienia są nieskuteczne. Podatniczka podniosła również, że wydając ponownie decyzję z dnia 6 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy nie usunął w żaden sposób uchybień i nie przeprowadził prawidłowego postępowania ograniczając je do raportu uzupełniającego z dnia 1.06.2001 r. Stąd należy domniemywać, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2001 r. wydana była w oparciu o materiał dowodowy zebrany na podstawie nieskutecznych czynności. Zdaniem podatniczki naruszono w ten sposób jej prawo do obrony. Skarżąca twierdzi również, że wydając decyzję z dnia 6 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy nie przeprowadził prawidłowego postępowania ograniczając się do raportu uzupełniającego z dnia l.06.2001 r. Nadto zdaniem skarżącej Izba Skarbowa nie odniosła się do wszystkich błędów proceduralnych wskazanych w odwołaniu oraz w decyzji z 17.04.2001 r. zawężając tę kwestię w swoim uzasadnieniu do stwierdzenia, iż postanowienie o wszczęciu zostało prawidłowo doręczone w dniu 12.01.2001 r. Ustosunkowując się do sprawy merytorycznie B. Z. zarzuciła organowi odwoławczemu pominięcie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.10.1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 834) zgodnie z którym odliczenie, o którym mowa w § 8 ust. 3 rozporządzenia powołanego w § l, może być dokonane w odniesieniu do dzieci do lat 16, na podstawie orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez lekarza specjalistę lub właściwą przychodnię specjalistyczną publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Zdaniem skarżącej zaświadczenie o stanie zdrowia jej córki z dnia 18.12.1997 r. było zaświadczeniem wydanym przez lekarza specjalistę. Ponadto B. Z. podkreśliła, że przedłożyła zaświadczenie z dnia 27.11.2000 r. wydane przez specjalistyczny Zespół Opieki Zdrowotnej nad Matką i Dzieckiem wydane przez lekarza specjalistę otolaryngologii oraz zaświadczenie z 15.12.2000 r. W oparciu o powyższe należy przyjąć, że w momencie odliczenia posiadała niezbędne dokumenty upoważniające do dokonania tych czynności. Końcowo skarżąca podkreśliła, że zgodnie z wyrokiem NSA (I SA/Łd 1532/97 i III SA 192/99) wydatkami na cele rehabilitacyjne są nie tylko wydatki na zakup sprzętu indywidualnego, ale także na zakup urządzeń i narzędzi technicznych, które wprawdzie nie mają charakteru indywidualnego, ale które są niezbędne w rehabilitacji i jednocześnie ułatwiają wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestię ulg z tytułu wydatków rehabilitacyjnych w stanie prawnym obowiązującym w roku 1997 normował art. 26 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 26 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszone przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną, lub podatnika na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Przepis ten został rozwinięty i skonkretyzowany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią § 8 ust. l pkt 3 powołanego rozporządzenia za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, uważa się wydatki na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia warunkiem odliczenia, o którym mowa w ust. 3, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez właściwy organ, a w odniesieniu do dzieci do lat 16 - orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez lekarza specjalistę lub właściwą przychodnię specjalistyczną publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Po noweli wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 października 1997 roku (Dz. U. Nr 128, poz. 834) zmieniającej rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie dotyczącym dochodów 1997 r. § 8 ust. 4 pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: warunkiem odliczenia, o którym mowa w ust. 3, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt l ustawy z dnia l grudnia 1994 roku o zasiłkach rodzinnych i pielęgnacyjnych w stanie prawnym obowiązującym od l września 1997r. zasiłek pielęgnacyjny przysługuje dziecku w wieku do 16 lat w przypadku stwierdzenia przez publiczny zakład opieki zdrowotnej, że ze względu na stan zdrowia wymaga ono ze strony innej osoby stałej opieki polegającej na pielęgnacji lub na systematycznym współdziałaniu w postępowaniu leczniczym i rehabilitacyjnym, stwierdzenie to jest równoznaczne z uznaniem dziecka za niepełnosprawne. Z powyższego wynika, że dla dzieci do lat 16 dokumentem potwierdzającym niepełnosprawność jest orzeczenie publicznego zakładu opieki zdrowotnej, stanowiące podstawę do przyznania zasiłku pielęgnacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, iż zaświadczenie z dnia l8.l2.1997 r. wystawione przez lekarza pediatrę, na którego treść powołuje się podatniczka, nie posiadało przymiotu orzeczenia publicznego zakładu opieki zdrowotnej, z którego wynikałaby konieczność sprawowania stałej opieki nad A. Z. ze strony innej osoby. Zatem orzeczenie to z całą pewnością nie mogłoby stanowić podstawy do uzyskania zasiłku pielęgnacyjnego. B. Z. również potwierdziła, że nie pobierała zasiłku pielęgnacyjnego w związku z niepełnosprawnością córki. Wobec powyższego uznać należy, że z uwagi na to, iż niepełnosprawność A. Z. w dniu dokonania odliczenia nie została stwierdzona w wymaganej prawem formie, podatniczce nie przysługiwało prawo do ulgi. Późniejsze zaświadczenia podatniczki (z 2000 roku) nie zmieniają tej oceny, albowiem to w 1997 roku skarżąca powinna się nimi legitymować. Zwrócić należy uwagę, iż także rodzaj zakupionego urządzenia nie pozwala zakwalifikować poniesionego wydatku na to jako dotyczącego przedmiotowej ulgi. Sąd w składzie rozstrzygającym zasadność skargi wyraża pogląd, iż aby skorzystać z tzw. ulgi rehabilitacyjnej zakupiony sprzęt, urządzenie lub urządzenia techniczne albo wydatek na ich naprawę musi spełniać on kryteria określone w wymienionym wyżej przepisie rozporządzenia Ministra Finansów. Powinien być to zatem sprzęt o indywidualnym charakterze, dostosowany do konkretnej niepełnosprawności, niezbędny w jej rehabilitacji oraz ułatwiający wykonywanie czynności życiowych odpowiednio do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Podstawowym wyróżnikiem omawianego sprzętu jest zatem jego indywidualny charakter, wynikający z rodzaju niepełnosprawności. Takich warunków nie spełnia urządzenie nazwane w zaskarżonej decyzji, urządzeniem czyszcząco-filtrującym "Rainbow". Jak powszechnie wiadomo, jest to odkurzacz, który jako filtr wykorzystuje wodę a nadto może być przesuwany bez znacznego wysiłku. Urządzenie to nie posiada jednak indywidualnego charakteru, który jest warunkiem zastosowania omawianej ulgi podatkowej w świetle powołanych wyżej przepisów prawa. Niewątpliwie należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że urządzenie "Rainbow" należy zaliczyć do sprzętu gospodarstwa domowego. Sąd nie podzielił poglądu, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej. Skuteczność tego rodzaju zarzutów należy oceniać poprzez ich wpływ na ostateczny wynik sprawy. W ocenie Sądu tak zarzucone naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji organu I instancji, jak i nie przeprowadzenie ponownego postępowania po wcześniejszej decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej nie może prowadzić do uwzględnienia skargi. Nie można bowiem pominąć, iż w sprawie istniały dokumenty mające przymiot dowodu, i to właśnie one podlegały ocenie organów podatkowych, a w efekcie wniesionej skargi – także sądu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej (art. 151 ustawy p.p.s.a.).