I SA/Gd 228/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1994r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 228/02 U z a s a d n i e n i e Urząd skarbowy przeprowadził w miesiącach lutym i marcu 1997r. w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w G. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994, 1995 i 1996 roku. W 1994 roku Spółka prowadziła działalność w G., przy [...] i wykonywała zarówno czynności opodatkowane (produkcję filmu reklamowego i promocyjnego) jak i czynności zwolnione od podatku (produkcję filmu telewizyjnego i kinowego). W wyniku kontroli ustalono, że w grudniu 1994 r. Spółka dokonała zakupów środków trwałych na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Na powyższą wartość złożyły się: 1. zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych t.j. urządzeń i narzędzi służących działalności gospodarczej wg faktur VAT Nr [...] z dnia 9 grudnia 1994r., Nr [...] z dnia 22 grudnia 1994r., Nr [...] z dnia 23 grudnia 1994r., Nr [...] z dnia 14 grudnia 1994r. i wg SAD Nr [...] z dnia 29 grudnia 1994r. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (kwoty przed denominacją), 2. wydatki związane z umową przedwstępną kupna-sprzedaży zawartą przez Spółkę w dniu 4 lipca 1994r. ze "B" w G., dotyczącą nabycia własności obiektu i prawa wieczystego użytkowania gruntu w G. przy ul. [...]. Nakłady w łącznej kwocie wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł udokumentowano fakturami VAT Nr [...] z dnia 29.12.1994r. i Nr [...] z dnia 29 grudnia 1994r. Urząd Skarbowy kontrolujący działalność podatnika stwierdził na podstawie przedstawionej mu dokumentacji, że dokumentacja ta i złożone wyjaśnienia nie stanowią potwierdzenia, iż zakup środków trwałych dotyczy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem organu zakupione w miesiącu grudniu 1994r. środki trwałe-urządzenia i narzędzia służące działalności gospodarczej oraz wydatki poniesione w związku z nabyciem nieruchomości mogły służyć w działalności podatnika zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Decyzją z dnia 11 sierpnia 1999r. nr [...] Urząd skarbowy określił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w G. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1994r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny podkreślił, iż Spółka, nie wykonała obowiązku wynikającego z art.20 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało zawyżenie kwot podatku naliczonego wykazanych do odliczenia w deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika. Od wyżej wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 1999r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podniosła, iż ustalenia Urzędu Skarbowego dotyczące rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturze Nr [...] są sprzeczne z faktami zawartymi w dokumentacji źródłowej. Zdaniem odwołującej się Spółki zakupy usług udokumentowane ww. fakturą zostały w całości przyporządkowane sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, co potwierdza rejestr zakupów. Fakt ten był zgłaszany w trakcie toczącego się postępowania i z nieznanych powodów nie został uwzględniony w wydanej decyzji. Nadto, zdaniem Spółki Urząd Skarbowy przyjął, że VAT naliczony przy zakupie środków trwałych winien zostać rozliczony w powiązaniu ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. W opinii Spółki zależność zakupów i sprzedaży dla celów rozliczeniowych określa sam podatnik, ponieważ przepis art.20 ustawy Ordynacja podatkowa (wg treści odwołania) nie podaje sposobu dokumentowania takiego rozliczenia Konkretne zastosowanie zakupionych środków trwałych zostało przez jednostkę wyraźnie określone opisem na dokumentach źródłowych. Zaprzeczeniem twierdzenia organu podatkowego, że podatnik nie przyporządkował podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu do rodzaju prowadzonej działalności są dokumenty źródłowe opisane w sposób nie budzący wątpliwości i określające do jakich celów zakupione środki trwałe są przeznaczone. Nadto Spółka wniosła zażalenie na postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 1999r. Nr [...] i Nr [...] w sprawie odmowy dokonania powtórnej kontroli i oceny zebranego w sprawie materiału poprzez ponowne zbadanie źródłowej dokumentacji księgowej podatnika oraz odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania Prezesa Spółki oraz wskazanych świadków. W dniu 17 września 1999r wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 "korekta" za miesiąc grudzień 1994r. oraz "zestawienie faktur skorygowanych za grudzień 1994r.", w związku z czym Izba Skarbowa na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zleciła Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów między innymi w zakresie zasadności złożenia przez podatnika w miesiącu wrześniu 1999r. t.j. po wydaniu decyzji wymiarowych przez organ pierwszej instancji, korekt deklaracji za poszczególne miesiące 1994r., 1995r., 1996r. i prawidłowości rozliczeń w tym zakresie. Po przeprowadzeniu powyższej kontroli organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że w zakresie dokonanych przez podatnika korekt sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych w tym również w m-cu grudniu 1994r. kontrola wykazała, na podstawie okazanych dokumentów źródłowych tj. faktur VAT, faktur VAT-korekt, faktur licencyjnych, umów o dzieło i umów zleceń, rachunków i rachunków uproszczonych, umów dot. realizacji- produkcji programów i filmów oraz na podstawie urządzeń księgowych, że: - podatnik nie posiada szczegółowych kalkulacji do korygowanych faktur, - w zawartych z kontrahentami umowach dot. realizacji dzieła nie zostały kwotowo określone wartości praw autorskich i licencji. Nadto organ stwierdził, iż: - podatnik zawyżył korygowane wartości sprzedaży ujmując dwukrotnie w złożonym załączniku do korygowanej deklaracji za grudzień 1994r. cztery faktury nr nr [...],[...],[...] i [...]; - do kontroli nie okazano dokumentów korygujących do faktur [...] z 7.12.94r, [...] /brak w aktach/, [...] z 2.12.94r, [...] z 5.12.94r, [...] z 5.12.94r, [...] z 8.12.94r, [...] z 14.12.94r, [...] z 15.12.94r, [...] z 30.12.94r, [...] z 15.12.94r, [...] z 5.12.94r, [...] z 5.12.94r, - do faktur [...],[...],[...] i [...] podatnik wystawił kilka różnych dokumentów korygujących. Faktury o wymienionych powyżej numerach podatnik wykazał uprzednio, jako skorygowane, w "zestawieniu faktur skorygowanych za grudzień 1994r.", dołączonym do deklaracji "korekty" za ten okres. Organ ustalił, że żadna z wystawionych przez podatnika faktur korygujących i licencyjnych przedłożonych do kontroli nie została potwierdzona przez nabywcę. Zestawienie kopii faktur, rachunków uproszczonych, faktur i r-ków korygujących oraz faktur licencyjnych dotyczących korekty sprzedaży za miesiąc grudzień 1994r. zawiera załącznik Nr [...], poz. [...] protokołu z kontroli uzupełniającej podpisanego w dniu 13.11.2000r. Do powyższych ustaleń Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia pismem z dnia 4 grudnia 2000r., w którym ustosunkowała się między innymi do ustaleń kontroli dotyczących wyceny praw autorskich i licencji, w szczególności brak podpisów nabywców usług na fakturach korygujących uzasadniła posiadaniem w "stosownym czasie" oświadczenia upoważniającego do wystawiania faktur bez podpisu odbiorcy. Nadto, pismem z dnia 19 stycznia 2001r. Spółka wystąpiła do Izby Skarbowej o włączenie do akt sprawy protokółu z kontroli przeprowadzonej w jednostce przez Urząd skarbowy w dniach 2, 3, 7, 8 października1996r. w zakresie między innymi sprzedaży praw autorskich i związanej z tym opłaty skarbowej, gdyż z protokółu tego wynika, iż Urząd Skarbowy ustalił i wiedział, że jednostka sprzedała licencje i prawa autorskie, a mimo to nie uczynił nic, by skorygować lub żądać skorygowania sprzedaży VAT, zgodnie z ustaleniami i zasadami prawdy obiektywnej. Dodatkowo pismem z dnia 27 lutego 2001r. strona wystąpiła do Izby Skarbowej o dołączenie do akt sprawy protokółu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd skarbowy w dniach 13 i 16 października 1995r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1995r., której ustalenia zdaniem podatnika są reprezentatywne dla oceny prawidłowości rozliczeń za okres od 1 stycznia 1994r. do 31 grudnia 1996r. Wymieniona wyżej kontrola w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od zakupów środków trwałych nie wykazała uchybień, o których mowa w zaskarżonych decyzjach Nr [...]. Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa, decyzją z dnia 31 grudnia 2001r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości określiła w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 roku: - podatek naliczony w kwocie [...] zł (po denominacji [...] zł); - podatek należny w kwocie [...] zł (po denominacji [...] zł); - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (po denominacji w kwocie [...] zł); - zaległość podatkową w kwocie [...] zł (po denominacji [...] zł); - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie (po denominacji ) [...] zł; - odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie [...] zł (po denominacji). Spółka wykonywała w tym samym miejscu i czasie czynności zwolnione od podatku, i to czynności o podobnym charakterze. W takiej sytuacji, jeśli skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie wynikającej z faktur, winna była przedstawić okoliczności i zaoferować dowody, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby związek zakupu wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro bowiem Spółka z określonych faktów wywiodła korzystne dla siebie skutki prawne ciężar udowodnienia tych faktów obciążał ją samą. Winna zatem przedłożyć, zwłaszcza w sytuacji spornej, dokumenty i fakty organowi podatkowemu, w celu ich oceny. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku z faktur korygujących, które dotyczyły uprzednio wystawionych rachunków uproszczonych. Zgodnie z § 30 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39, poz.176 z późn. zm.) rachunki uproszczone winny być korygowane rachunkami uproszczonymi korygującymi. Ustosunkowując się do sprawy złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 "korekty", sporządzonej i przekazanej do Urzędu Skarbowego w miesiącu wrześniu 1999r., a dotyczącej deklaracji VAT-7 pierwotnie złożonej w Urzędzie Skarbowym za grudzień 1994r. w dniu 24.01.1995r. Izba Skarbowa uznała przedmiotową korektę deklaracji za nieuzasadnioną, albowiem niespełniony został żaden z warunków wymienionych w art.81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.). Również z punktu widzenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do autokorekty deklaracji podatkowej. Z art.27 ust.7 wynika bowiem, że autokorekta deklaracji może być skuteczna o ile zostanie dokonana przed dniem wszczęcia kontroli. Spółka sporządziła i złożyła deklarację "korektę" za grudzień 1994r. we wrześniu l999r. tj. już w toku postępowania odwoławczego. W świetle przyjętego w przepisach art.10 i 26 ustawy o VAT sposobu rozliczenia podatku, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wykazanej w deklaracji złożonej przez podatnika. Natomiast z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu nie jest możliwe dokonanie przez podatnika w sposób skuteczny korekty deklaracji, bowiem w postępowaniu wszczętym i prowadzonym przez organ podatkowy, tylko ten organ władny jest określić w decyzji zobowiązanie podatkowe, nadpłatę lub umorzyć postępowanie w oparciu o źródłową dokumentację z odniesieniem do złożonej przez podatnika deklaracji. Art.27 ust.7 ustawy o VAT w części rozstrzygającej możliwość dokonania autokorekty ma także odniesienie do faktur korygujących wystawionych przez podatnika w dniu 10 września l999r. i 9 października 999r. poprzedzających sporządzenie deklaracji "korekt" i będących podstawą ich sporządzenia. Wymienione faktury korygujące uwzględniające zmianę wartości sprzedaży z tytułu przemianowania przez podatnika wykonywanych czynności z uprzednio zaliczonych do objętych zakresem przedmiotowym ustawy na wyłączone z tego zakresu, pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązania w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, ponieważ wystawiono je po dniu wszczęcia kontroli przez organ podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że faktury te nie stanowią dowodu w sprawie gdyż organ odwoławczy ocenia stan faktyczny sprawy w oparciu o dokumenty sporządzone do czasu wszczęcia kontroli podatkowej, a przedmiotowe faktury korygujące wystawiono w dniu 10 września l999r. tj. po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Nadto podnosi, iż faktury korygujące nie wypełniają dyspozycji zawartej w § 43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 156, poz.1024 z późn. zm.), zgodnie z którym sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jak słusznie wyjaśnił podatnikowi organ podatkowy pierwszej instancji zasada określona w § 38 ust.8 ww. rozporządzenia odnosząca się do faktur VAT nie ma zastosowania do faktur korygujących, co wynika z § 43 ust.6 tego samego rozporządzenia. Na potwierdzenie powyższych okoliczności Izba Skarbowa przytoczyła orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.XI.1999r. sygn. akt III SA 7868/98. Izba Skarbowa uznała jednak, iż wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga uprzedniego wyjaśnienia sugerowanych przez podatnika zmian w stanie faktycznym sprawy z uwagi na prawdopodobieństwo wpływu tych zmian na rozliczone przez Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego. W oparciu o przeprowadzone postępowanie kontrolne zakończone protokołem z dnia 13 listopada 2000r. oraz konfrontację wystawionych faktur z umowami dostarczonymi przez stronę w postępowaniu odwoławczym w związku z wezwaniem do ich okazania uznano, że dowody przedłożone na potwierdzenie zasadności żądania strony nie są wystarczające i nie dają podstaw do zmiany wartości sprzedaży zwolnionej. Na podstawie dostarczonych ww. umów można domniemywać, iż prawa autorskie do stworzonych lub nabytych utworów Spółce przysługiwały, jak też przysługiwało Spółce prawo ich zbywania. Nie negując jednak woli stron, a oceniając skutki prawno-podatkowe umów, organ stwierdził, iż przedłożone przez podatnika dokumenty nie pozwalają jednoznacznie ustalić w jakim zakresie następowało przeniesienie praw autorskich i jaka była ich wartość w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym. Z protokołu kontroli z dnia 13 listopada 2000r. wynika, że zawarte przez podatnika umowy nie podawały kwot określających wartość praw autorskich, a treść wystawionych faktur dokumentujących wykonanie usług w przeważającej większości w ogóle nie pozwala stwierdzić, że jednym z elementów w ramach świadczonej usługi było przeniesienie praw autorskich, zaś przedstawione w toku kontroli wyjaśnienie z dnia 30 września 2000r. nie usunęło wątpliwości co do cen przekazywanych praw majątkowych. Przeprowadzona przez organ odwoławczy bezpośrednia konfrontacja dostarczonych umów z fakturami pierwotnie wystawionymi przez podatnika potwierdziła ustalenia kontrolujących z dnia 13 listopada 2000r. ujawniając dalsze nieprawidłowości. Zdaniem Izby Skarbowej, sposób określenia w umowach łącznej ceny z dwóch tytułów tj. świadczenia usługi filmowej oraz zbycia praw majątkowych upoważnia do przyjęcia za podstawę opodatkowania całej wartości wynikającej z umowy, ponieważ cała ta wartość stanowi kwotę należną w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT. Ponadto organ drugoinstancyjny zaznaczył, że z prawidłowo prowadzonej dokumentacji winno wynikać wyraźnie powiązanie faktur za wykonane usługi z umowami, na podstawie których usługi świadczono. Innymi słowy faktury winny w treści powoływać konkretne umowy. Spółka nie podała zasad jakimi kierowała się przy ustalaniu wartości wyjaśniając jedynie, iż są to wartości umowne. Izba Skarbowa zaznaczyła, że w rozpatrywanej sprawie ciężar udowodnienia faktu, iż wartość sprzedaży zwolnionej była inna niż pierwotnie przedstawiona w deklaracji VAT-7, w związku z niesłusznym zaliczeniem do tej sprzedaży wartości praw majątkowych nie objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, spoczywała na Spółce "A", ponieważ to właśnie Spółka zamierzała wywieść z powyższego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. Zdaniem organu odwoławczego podatnik znał i stosował w praktyce ustawę z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz.83 z późn. zm.) w 1996r., miał również świadomość faktu, iż sprzedaż praw autorskich i licencji nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Znalazło to odzwierciedlenie w wystawionych fakturach VAT dokumentujących wykonanie usług, w których określono wartość przekazanych praw autorskich i nie ujęto wartości tej w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7. Biorąc pod uwagę fakt, iż na ww. fakturach zawierających zapis dotyczący praw autorskich jak i niektórych nie zawierających takiej adnotacji, a korygowanych w 1999r. znajduje się podpis tej samej osoby ze strony wystawcy tym bardziej niezrozumiały wydaje się fakt sporządzenia dokumentów korygujących dopiero w miesiącu sierpniu i wrześniu 1999r., tuż po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G., nie zgadzając się z powyższą decyzją, w skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 31 stycznia 2002r. wniosła o uchylenie jej w całości, ponieważ zdaniem strony skarżącej decyzja ta jest niezgodna z następującymi przepisami prawa: l) z art.68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wg art.27 ustawy o VAT, które ma charakter konstytutywny, a wobec tego ma do niego zastosowanie trzyletni okres przedawnienia. Okres ten upłynął przed dniem 31.12.2001r. zatem Izba Skarbowa nie mogła uchylić decyzji US i orzec dodatkowej sankcji; 2) z art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przedawnienia zobowiązania po okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okres ten upłynął przed dniem 31.12.2001r., zatem Izba Skarbowa nie mogła wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z art.188 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na bezzasadne oddalenie żądania skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i przesłuchania prezesa skarżącego na okoliczności mające dla sprawy zasadnicze znaczenie; 4) z art.122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpujące sporządzenie uzasadnienia decyzji bez starannego wyjaśnienia jej podstawy faktycznej i prawnej; 5) z art.20 ust. 1-4 i art.27 ust.4 i ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 6) z art.81 ustawy Ordynacja podatkowa i naruszenie tego artykułu poprzez odmową uznania korekty deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego; 7) z art.125 ustawy Ordynacja podatkowa i naruszenie tego artykułu poprzez prowadzenie w sposób przewlekły postępowania odwoławczego, które trwało ponad dwa lata i doprowadziło do niepewności w sytuacji prawnej skarżącego. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuca organom podatkowym błędne przyjęcie stanu faktycznego; brak skonkretyzowania zarówno podstawy faktycznej jak i prawnej, która decydowałaby, że środek trwały był związany jednocześnie ze sprzedażą zarówno opodatkowaną jak i nieopodatkowaną. Wskazuje, że "inny dowód", jakiego domagał się organ podatkowy niż deklaracja podatnika w formie adnotacji na dokumentach źródłowych "sprzedaż opodatkowana" – czyli wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania wskazanych świadków został odrzucony z uwagi na fakt, iż dowody z dokumentów źródłowych i faktów są wystarczające. Dodatkowo podkreśla, że jej zdaniem przedstawione w odwołaniu od decyzji w oparciu o dane z własnej sprzedaży zestawienie potwierdzające rynkowe tendencje w zakresie sprzedaży usług jest istotnym potwierdzeniem deklaracji odnośnie zakupu i wykorzystania środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych albowiem daleko nieracjonalnym byłoby inwestowanie w środki produkcji, służące do wytwarzania zanikających usług (produkcji usług telewizyjnych). Wskazuje, ze organ wybiórczo potraktował zapis "sprzedaż opodatkowana" na dokumentach źródłowych raz kwestionując tę adnotację a raz akceptując bez zastrzeżeń. Podkreśla, że organ nigdzie nie wskazuje podstawy prawnej, na której się opierała uznając raz opis podatnika jako zgodny ze stanem faktycznym, a w innym przypadku jako niezgodny. Zarzuca dodatkowo, iż Urząd Skarbowy popełnił błąd w obliczeniu wskaźnika struktury sprzedaży, w szczególności poprzez nieprawidłowe odczytanie danych z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1994r. i przyjęciu, że kwota [...] zł (przed denominacją), wymieniona w tej deklaracji w poz. [...] jest w całości związana ze sprzedażą opodatkowaną, co spowodowało zawyżenie sprzedaży zwolnionej i jednocześnie zaniżenie sprzedaży opodatkowanej o kwotę [...] zł (przed denominacją). Błąd ten stał się, zdaniem skarżącej przyczyną naliczenia większej różnicy podatku VAT do zwrotu za sześć kolejnych miesięcy w tym za rozpatrywany miesiąc. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Dodatkowo stwierdziła, w odniesieniu do zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art.68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) w wyniku orzeczenia przez Izbę Skarbową dodatkowej sentencji z art.27 ustawy o VAT, iż naruszenie takie nie nastąpiło. Wyjaśniła, iż do dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art.27 ust.5, 6, i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) ma zastosowanie pięcioletni okres przedawnienia liczony jednak od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu za dany okres rozliczeniowy. Decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest bowiem decyzją samoistną lecz następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Do decyzji wydanej na podstawie art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie również pięcioletni termin przedawnienia określony w art.68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.68 § 1 nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W dniu 24 lutego 2004r. "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. nadesłała pismo zatytułowane "Uzupełnienie i rozszerzenie skargi" w którym podniosła, iż wśród zakupów zaliczanych do środków trwałych ujęty był wydatek związany z zapłatą zadatku na zakup obiektu budowlanego, którego użytkowanie Spółka rozpoczęła w drugiej połowie 1996r. (faktura [...] z dnia 29 grudnia 1994r. na kwotę [...] zł netto)oraz wydatek na kontynuację budowy ww. obiektu (faktura [...] z dnia 29 grudnia 1994r. na kwotę [...] zł netto). Izba Skarbowa potraktowała oba te wydatki jednakowo i uznała, że podatnik powinien, tak w pozostałych przypadkach podatek naliczony dotyczący obu faktur również rozliczyć, jako związany ze sprzedażą mieszaną, ponieważ podatnik wykonywał czynności zwolnione od podatku i to czynności o podobnym charakterze. Zdaniem Spółki, jeśli określenie "w tym samym czasie" oznacza okres 1-31 grudnia 1994r., to jest oczywiste, że w tym czasie obiekt nie był jeszcze użytkowany a zatem nie można mówić o wykonywaniu w nim jakichkolwiek czynności. Jeżeli zaś okresu kontroli (lutego i marca 1997r.), to nie ulega wątpliwości, że jednostka macierzysta realizowała sprzedaż wyłącznie opodatkowaną zaś jej oddział w S. - sprzedaż zwolnioną. Zdaniem strony organy podatkowe nie uzasadniają w treści decyzji dlaczego obiekt budowlany był związany ze sprzedażą opodatkowaną, skoro w omawianym okresie nie prowadzono w nim żadnej działalności. Rzekomym - zdaniem skarżącej - dowodem na to, że budowana nieruchomość była związana ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną i mieszaną) ma być fakt, że podatnik, znikomą część usług w 1996r. sprzedawał ze stawką podatkową [...], mimo że alternatywnie usługi te mogły być zwolnione z podatku VAT. Spółka podniosła, iż nie w każdej sytuacji miała pewność i gwarancję, że sprzedawane przez nią usługi dotyczą produkcji programu telewizyjnego ustawowo zwolnionego z podatku VAT, bo tylko wówczas mogłaby skorzystać ze zwolnienia od tego podatku, albowiem kontrahenci mogli wykorzystać zamawiane usługi w dwojaki sposób - do swej sprzedaży zwolnionej albo też nie podlegającej zwolnieniu. Stąd skarżąca nie mogła ich inaczej sprzedać niż jako dzieła o charakterze reklamowo - produkcyjnym. Na dowód czego Spółka załączyła szereg faktur dokumentujących wykonanie usług zwolnionych z mocy ustawy o VAT, a opodatkowanych przez podatnika stawką [...]. Ustosunkowując się do powyższego pisma Izba Skarbowa wskazuje, iż podatek naliczony w fakturach nr [...] i [...] z dnia 29 grudnia 1994r., w kwocie łącznej [...] zł (po denominacji), wykazany został przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 1994r., jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Sposób rozliczenia ww. faktur wynikał z przyjętego przez podatnika założenia, iż nowo zakupiony obiekt, po zakończeniu procesu inwestycyjnego w zakresie przystosowania budynku będzie dla Spółki miejscem wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W rzeczywistości oznaczało to konieczność wyodrębnienia czynności zwolnionych, ponieważ przedmiotem działalności Spółki były czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione. Na podstawie wyników kontroli organy podatkowe doszły do wniosku, iż deklarowane przez podatnika wyodrębnienie z działalności Spółki czynności zwolnionych od podatku nie znajduje potwierdzenia w ustalonych faktach, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia 22 listopada 2002r. nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1996 roku., albowiem miesiąc ten był pierwszym miesiącem odrębnego rozliczana przez podatnika sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej od podatku, po zakończeniu procesu inwestycyjnego w budynku w G. przy ul. [...]. W dniu 14 listopada 2003r. "A" sp. z o.o. w G. nadesłała do tut. Sądu pismo procesowe zatytułowane "uzupełnienie skargi". W piśmie tym, odnosząc się do kwestii wydatków związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowana podatkiem VAT jaki sprzedażą zwolniona z tego podatku podnosi, iż z zarzutu braku oznaczeń inwentarzowych spełniającego rolę dowodu w sprawie wycofała się sama Izba Skarbowa w decyzji dotyczącej okresu 02/1996, stwierdzając, że fakt braku oznaczeń nie ma żadnego znaczenia i nie może stanowić dowodu na okoliczność sposobu wykorzystania środka trwałego, trwałego zatem brak oznaczenia inwentarzowego ostatecznie w ocenie samej Izby przestał być dowodem. W dalszej części pisma podkreśla, że w piśmie z dnia 21.03.1996r. wyraźnie i jednoznacznie stwierdziła, iż wykorzystywała środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto wskazuje, że użyte stwierdzenie "jednostka macierzysta" świadczy o tym, że chodziło o okres po 30 czerwca 1996r., kiedy to zaczął działalność oddział Spółki w S., a zatem oświadczenie skarżącego uwagi na okres, którego dotyczyło nie może być żadnym dowodem na okoliczność określenia stanu faktycznego dot. wykonywania usług w okresach wcześniejszych. Dodatkowo Spółka stwierdza, ze organy kontrolujące nie kwestionowały przypadków, w których ostrożność nakazywała skarżącemu fakturowanie czynności ze stawką podatku [...] zaś kwestionowały przypadki sprzedaży usług podlegających zdaniem Spółki w sposób oczywisty opodatkowaniu według stawki [...] Strona podkreśla, że kwalifikacji tej kontrolujące dokonały według znanego sobie tylko klucza, nie biorąc pod uwagę, iż usługa filmowa może być czynnością zwolniona lub opodatkowaną w zależności od tego, do jakiego rodzaju utworu audiowizualnego zostanie wykorzystana. Nadto strona zarzuca niewyjaśnienie stanu faktycznego w kwestii wykorzystania środków trwałych do usług zwolnionych i opodatkowanych, gdyż kontrolerzy wskazując w protokole z dnia 6 maja 1997r. faktury sprzedaży za stawką VAT [...], które ich zdaniem dotyczyły usług zwolnionych z podatku VAT, nie stwierdzają ani jednym słowem, jakimi środkami trwałymi zostały te usługi wykonane. Dodatkowo wskazuje, ze dopiero z pisma procesowego dnia 3 kwietnia 2003r. dowiedziała się formalnie, ze szczegółowe uzasadnienie w sprawie zaliczenia wydatku udokumentowanego fakturami [...] i [...] do sprzedaży mieszanej znajduje się w decyzji dot. rozliczenia VAT za lipiec 1996r. Nadto wskazuje, iż Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę w ogóle nie ustosunkowała się do braku konsekwencji w ocenie zakupów dokonywanych przez podatnika. Wyjaśnienia, zdaniem skarżącej, wymaga dlaczego w jednych przypadkach adnotacja "sprzedaż opodatkowana" jest przez organy kwestionowana w innych zaś nie a rozliczenie przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów wyłącznie w związku ze sprzedażą opodatkowaną zostało przez organy skarbowe zaakceptowane bez zastrzeżeń. Podkreśla, że kwestia powyższej dowolności nie została przez organy nigdy wyjaśniona. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej wnosi i wywodzi jak dotychczas, a ponadto podaje: sam fakt, iż Spółka nie oznaczała trwale numerami inwentarzowymi środków trwałych stanowiących jej majątek nie został przez organy podatkowe przyjęty za dowód na to, że zakupy środków trwałych, były wydatkami związanymi zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z dnia 18.12.2003r. Nr [...], Sygn. akt I SA/Gd 1268/03 jeszcze raz wyjaśnił powody jakimi kierował się organ pierwszej instancji, badając czy stosowano w Spółce system trwałych oznaczeń inwentarzowych w powiązaniu z rozmieszczeniem środków trwałych w pomieszczeniach jednostki. Organ odwoławczy podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie mogłoby to być dodatkowym dowodem, skoro jednak Spółka takiego systemu ewidencyjnego nie stosowała, a urządzenia dot. sprzedaży zwolnionej nie były oddzielone od pozostałych, nie miało to dowodowego znaczenia, o czym wielokrotnie organ odwoławczy informował podatnika. Do oceny Sądu pozostawia ocenę treści oświadczeń strony skarżącej z dnia 17.03.1997r. i 21.03.1997r. Nadto wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje przypadków stosowania stawki podatkowej [...] z ostrożności, dla ochrony przed zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku. Organ zwraca uwagę że strona skarżąca stwierdza, że wykorzystanie środków trwałych zakupionych na podstawie faktur nr [...], [...],[...],[...], SAD [...] (w miesiącu grudniu 1994r.) do usług opodatkowanych i zwolnionych nie znajduje potwierdzenia w treści protokołu z kontroli, a jednocześnie strona przywołuje fragment treści protokołu gdzie wymienione zostały faktury wystawione przez podatnika w okresie od lipca do listopada 1996r. Dodaje, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się autorytatywnie, że określoną usługę wykonano określonym rodzajem sprzętu. Sam podatnik takich dowodów nie wskazał ogólnie tylko stwierdzając, że usługi filmowe kwalifikowane do zwolnionych realizował wyłącznie przy użyciu zestawów montażowych i kamerowych zakupionych w latach 90-92 oraz innych, wniesionych do firmy w 1991r. w formie aportu. Organ odwoławczy podkreśla, że w zaskarżonej decyzji orzekł, iż przedstawione w sprawie dokumenty i fakty nie dawały podstaw do jednoznacznego uznania, że podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury związany jest w działalności podatnika wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy podaje, że na zlecenie Urzędu Skarbowego kontrolę w Oddziale Spółki w S. przeprowadził Urząd Skarbowy , stronie skarżącej zaś przedłożono zgromadzone materiały i dowody, miała zatem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści. Organ odwoławczy nadto podkreśla, iż nie kwestionował adnotacji "sprzedaż opodatkowana" zamieszczonej na dokumentach źródłowych, uznał natomiast, że jest ona niewystarczającym dowodem dla ustalenia związku nabywanych środków trwałych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną. Nie mógł w odpowiedzi na skargę dokonać oceny faktur, które nie zostały załączone do egzemplarza skargi przesłanego do organu odwoławczego i bez wglądu w dokumentację źródłową podatnika, a ponadto przedstawione zostały po zakończeniu postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.20 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Strona skarżąca zastosowała się do powyższych regulacji. Spór sprowadził się do tego, czy strona rzeczywiście powiązała podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy środków trwałych ze sprzedażą jedynie opodatkowaną. W ocenie organów podatkowych takie powiązanie w sytuacji gdy podatnik sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku realizował przez produkcję materiałów filmowych było niemożliwe. Te same bowiem środki trwałe mogły służyć do produkcji sprzedanej opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Zatem – zdaniem organów podatkowych – podatnik mógł jedynie skorzystać z uprawnienia z art.20 ust.3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o którym mowa w ust.1 podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie proporcjonalne może być zastosowane tylko wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania. Natomiast o ile podatnik może dokonać przyporządkowania podatku naliczonego do podatku należnego, wówczas nie ma potrzeby stosowania przepisu art.20 ust.3 ustawy o VAT. Zatem od wyboru – i rzeczywistych możliwości – podatnika zależy stosowanie powyższej regulacji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 1998r. I SA/Wr 1235/97 i z dnia 7 stycznia 2000r. I SA/Wr 1845/98 – LEX nr 39754 czy z dnia 15 września 1999r. III SA 5176/98 – LEX nr 40702 art.20 ustawy o VAT jednoznacznie obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego. W żadnym z przepisów nie nakazuje jednak ustawodawca podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT tzn. w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie rozliczeniowym ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej. Określający ustawowe ograniczenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przepis art.25 ustawy o podatku VAT nie przewiduje natomiast warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określa również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z przyjętej przez ustawodawcę zasady czasowego ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonej w art.19 ust.3 i 3a ustawy o VAT. Brak w ustawie takiego wymogu prowadzić musi do wniosku, że ustawodawca wobec podatników prowadzących jedynie sprzedaż opodatkowaną nie określił szczególnych wymogów dla określenia związku dokonywanych przez nich zakupów z ich sprzedażą opodatkowaną, zwłaszcza wykazania tego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bieżąco czy też w przyszłości. Przewidział jedynie przesłankę negatywną w przypadku gdy zakupy te mają służyć sprzedaży zwolnionej od podatku. Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, iż podatnicy wykonujący jedynie czynności opodatkowane lub opodatkowane i nie objęte opodatkowaniem, mogą dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które służyć będą przyszłym (planowanym) czynnościom opodatkowanym. W sytuacji, gdy ustawodawca w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane względnie czynności opodatkowane i nie opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej. Za powyższym stanowiskiem przemawia także nie stworzenie dla podatników już prowadzących działalność opodatkowaną, możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z planowaną sprzedażą opodatkowaną. Rozliczenie podatku naliczonego może być dokonywane w ściśle określonych rygorach art.19 ust.3 i 3a ustawy o VAT. Przytaczając w dalszym ciągu argumentację zawartą w cytowanym wyroku, należy stwierdzić, że jeżeli przyjąć, iż odliczeniu podlega podatek naliczony od zakupów służących jedynie obecnie wykonywanej sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony od jakichkolwiek zakupów, w tym inwestycyjnych, które mają być wykorzystywane w nowej działalności opodatkowanej w przyszłości, nigdy nie podlegałyby odliczeniu. Tymczasem unormowania ustawy o VAT, zwłaszcza odnośnie zakupu środków trwałych (procesu inwestycyjnego), są szczególnie korzystne dla podatników, co wskazuje na proinwestycyjne nastawienie ustawodawcy, który w przypadku tychże towarów przewiduje nie tylko możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ich zakupów, lecz nawet zwrot podatnikowi tegoż podatku (art.21 ust. 3 i 5 ustawy) i to nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego w formie zaliczki (art.24 ust. 1 ustawy). Reasumując, należy stwierdzić, że przepisy regulujące problematykę podatku od towarów i usług nie normują wobec podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną ograniczenia możliwości obniżenia, w terminach określonych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym nie można uznać za słuszne stanowiska organów podatkowych kwestionujących odliczenia podatku naliczonego od usług inwestycyjnych poniesionych przez stronę skarżącą na budowę mającą w przyszłości służyć innej działalności gospodarczej niż aktualnie prowadzona. W niniejszym przypadku decyzje zostały oparte nie tyle na okolicznościach wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale na podstawie domniemania wynikającego z faktu sprzedaży przez podatnika produkcji filmowej opodatkowanej stawką VAT [...] i zwolnionej od podatku. Dla każdej z tych kategorii możliwe było wykorzystanie tych samych środków trwałych. Zdaniem organów, skoro podatnik nie wykazał, że sporne środki trwałe były wykorzystane jedynie do produkcji sprzedaży opodatkowanej, to strona skarżąca mogła rozliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu tych środków zgodnie z zasadą wynikającą z art.20 ust.3 ustawy o VAT. Jednak decyzja podatkowa nie może opierać się na domniemaniach faktycznych, ale logiczne założenie organów podatkowych musi być poparte jednoznacznymi ustaleniami. W niniejszym przypadku bowiem również prawdopodobne jest twierdzenie podatnika. Zakupione przezeń środki trwałe – co do zasady – mogłyby być przyporządkowane sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, inaczej niż ma to miejsce np. przy zakupie nośników energii, wody itp. Strona skarżąca twierdziła, że dysponowała urządzeniami zapewniającymi pełną obsługę produkcji zwolnionej od podatku. Skoro tak, to nie można wykluczyć, że nowe środki miały służyć produkcji opodatkowanej. Potwierdzeniem tego mogły być dane dotyczące proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Niniejsza sprawa jest jedną z wielu obejmujących 3 kolejne lata. W okresie tym oraz w następnych latach drastycznie zmalała sprzedaż zwolniona od podatku (do zaledwie [...] całości sprzedaży w 1999r.). Pomimo ogromnego nakładu pracy włożonego przez organy podatkowe, postępowanie nie do końca spełniało standardy realizacji przez organy zasady prawdy obiektywnej (art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa – Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zasada ta nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 Ordynacji podatkowej) szczególnie gdy kwestionuje on rozliczenie podatnika, które co do zasady odpowiada regulacji z art.20 ust.1 i 2 ustawy o VAT. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na odmowę żądania strony dotyczącą przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i Prezesa Zarządu Spółki. Odmowa przeprowadzenia dowodu (art.188 Ordynacji podatkowej) może nastąpić jedynie, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, lub okoliczności istotne, ale już wcześniej wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie organy nie wykazały aby podatnik zakupione środki trwałe wykorzystywał do sprzedaży zwolnionej od podatku ale przerzuciły ciężar udowodnienia na podatnika. Zgodzić należy się z podatnikiem – chociaż nie jest to zarzut mogący być podstawą uchylenia decyzji – że nie służy pogłębianiu zasady zaufania obywatela do organów sytuacja, w której za niektóre miesiące 1994r. utrzymywane są decyzje wymiarowe, a w innych organ odwoławczy uwzględnia odwołania. Skarga była zasadna w odniesieniu do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone przez organ podatkowy w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za luty 1994r. i miesiące od sierpnia do grudnia 1994r. Zarzut ten został przez stronę skarżącą sformułowany także w odniesieniu do decyzji dotyczącej stycznia 1994r. pomimo, że w decyzji tej nie ustalono dodatkowego zobowiązania w trybie art.27 ust.6 ustawy o VAT. Niemniej w odpowiedzi na skargę dotyczącą tego miesiąca Izba odniosła się merytorycznie do ww. zarzutu, dlatego i w tej sprawie możliwa stała się wypowiedź Sądu. Izba Skarbowa oparła swoje stanowisko na wyrokach Sądu Najwyższego (np. wyrok z dnia 7 czerwca 2001r. III RN 103/00 – OSNP 2002/1/3), w którym uznano, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny względem decyzji określającej "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości", a w konsekwencji, że termin przedawnienia jej wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności VAT. Stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, MoPod 10/2001, s. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 3/2002, poz. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 3/2003, poz. 31; B. Brzeziński, POP 3/2003, s. 173) oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stoi na stanowisku, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1.1.2003 r. prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 Ordynacji podatkowej potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2003r. III SA 196/03 /M.Pod. 2004/3 str.27/). W wyroku z dnia 19 listopada 2002r. III SA 2252/01 /M.Pod. 2003/10 str.35/ NSA wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone jest jako następstwo niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. W tym właśnie wyraża się sankcyjny charakter owego ustalenia. Ponieważ zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje przez wydanie decyzji, przedawnia się ono jako prawo wymiaru na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie § 1 tego przepisu w stosunku do tego rodzaju zobowiązania rodzi - rzecz jasna - potrzebę ustalenia początku biegu 3-letniego terminu do wydania decyzji. Jest nim koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym przypadku obowiązek wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych właściwych kwot zobowiązań podatkowych. Ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do grudnia 1994r. dokonano już po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (podobnie NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001r. III SA 2580/00 – POP 2002/1/18). Natomiast niezasadny był zarzut, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994r. wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia. Jak słusznie podniosła Izba Skarbowa przerwanie biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art.70 § 3 Ordynacji podatkowej następowało – w stanie prawnym obowiązującym w sprawie – z dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2001r. III SA 1719/00 – ONSA 2003/1/30). Zresztą w niniejszej sprawie jeszcze w 1999r. nastąpiło skuteczne wyegzekwowanie znaczących kwot zaległości wynikających z zakwestionowanych w skardze decyzji. Pozbawiony podstaw jest zarzut strony skarżącej, ze nastąpiło wydanie decyzji w sytuacji wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy wynikiem kontroli. Wprawdzie rzeczywiście zgodnie z art.28 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz.442 ze zm.) jeżeli strona nie wniosła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, to wynik kontroli wywiera ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe, jednak w sprawie nie wydawano wyniku kontroli w rozumieniu ww. ustawy. Podatnik za "wynik kontroli" uznaje bowiem akt zatytułowany "protokół z kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniach 6-7 grudnia 1994r. przez pracowników Urzędu Skarbowego ". Nie był to wiec wynik kontroli, nie był to nawet protokół z kontroli prowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, ale protokół sporządzony w trybie art.167 § 1 K.p.a. Taki protokół – co oczywiste – nigdy nie nabiera rangi decyzji określającej zobowiązanie i zaległość podatkową, a jest jedynie dowodem w sprawie podatkowej. Protokół z grudnia 1994r. zawiera jedynie opisy uchybień występujących w poszczególnych fakturach VAT i nie odnosi się do kwestii, jak powinno wyglądać rozliczenie strony w VAT za kontrolowane miesiące. Próba podatnika doprowadzenia do stwierdzenia nieważności decyzji oparta na powyższej argumentacji także zakończyła się niepowodzenie (umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego). Na akceptację zasługuje stanowisko Izby Skarbowej odnośnie składanych przez podatnika w 1999r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1994r. Izba z jednej strony odmówiła tym deklaracjom mocy wiążącej, z drugiej zaś strony poddała analizie dane z nich wynikające i dołączone do nich dowody, celem pełnego rozliczenia VAT za poszczególne miesiące, których dotyczyły korekty. Stosownie do art.27 ust.7 ustawy o VAT przepisów ust.5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd kontroli skarbowej lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie może odnieść powodzenia odwoływanie się przez podatnika do przepisów art.81 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art.81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego (...), których dotyczy postępowanie. Skoro więc podatnik w okresie postępowania odwoławczego złożył taką korektę, to nie zamyka to organowi drogi do wydania decyzji podatkowej. Wobec uchylenia decyzji otwarte pozostają kwestie związane z zarzutem błędnego odczytania danych z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1994r. co skutkowało błędnymi – zdaniem strony skarżącej – decyzjami za kolejne miesiące 1994r. zaskarżone do sądu administracyjnego. Izba Skarbowa nie odniosła się merytorycznie do tego zarzutu zarzucając, że podatnik dopiero w skardze podniósł powyższy zarzut i weryfikacja tej kwestii wymagałaby przeprowadzenia dowodów z dokumentów źródłowych. Podobnie ma się rzecz z podatkowymi skutkami odpłatnego przeniesienia (sprzedaży) praw majątkowych. Organ odwoławczy przyznaje, ze pewne faktury pierwotne wystawione, a następnie wykazane w korektach deklaracji VAT-7 zawierały informacje o sprzedaży praw majątkowych. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.152 oraz art.209 w zw. z art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). IP