I SA/Gd 228/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2009 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego – jako członka zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. – za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonej za miesiąc marzec 2006 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. – dalej jako "Spółka", wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, którego jednak nie uiściła, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. W związku z powyższym, w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 19 maja 2006 r., wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia jej rachunków bankowych. Z otrzymanych od banków odpowiedzi na zajęcia wynikało, że na zajętych rachunkach brak jest środków finansowych, ponadto do rachunków tych nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzonej przez kilku komorników. Podjęte próby zajęcia przysługujących Spółce wierzytelności nie przyniosły rezultatu, albowiem dłużnicy albo ich nie uznali albo wskazali, że ewentualne zobowiązania wobec Spółki są niewymagalne, sporne bądź objęte zajęciem komorniczym. W toku postępowania egzekucyjnego organ ustalił ponadto, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonej w Ż. (KW nr [...]) oraz właścicielem znajdujących się tam budynków, które wydzierżawia. Do wszczętej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym egzekucji z przedmiotowej nieruchomości przyłączyło się trzynastu wierzycieli i jest ona obciążona szeregiem hipotek. Z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała składnikami majątkowymi i środkami pieniężnymi, które umożliwiałyby spłatę istniejącej zaległości, organ podatkowy wszczął wobec J. L. – jako członka zarządu Spółki – postępowanie w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 15 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie należności głównej 248.780 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 94.570 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 18.174,50 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. L., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez przyjęcie, że J. L. nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W uzasadnieniu strona odwołująca podała, że organ podatkowy ustalił, iż J. L. został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki w dniu 8 marca 2005 r. Wskazano, że w tym czasie trwało już postępowanie o ogłoszenie upadłości Spółki, wszczęte z wniosku wierzyciela – "B" S.A. z siedzibą w G., złożonego w dniu 26 stycznia 2005 r., a dla Spółki został ustanowiony zarządca. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości dłużnika z powodu braku środków na postępowanie upadłościowe. Strona zarzuciła, że mimo tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż J. L. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Podniesiono, że z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, iż członek zarządu spółki odpowiada za jej zaległości podatkowe, jeżeli w okresie, kiedy pełni on tę funkcję, wystąpią przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, a on takiego wniosku nie składa bądź składa go zbyt późno. Tymczasem w niniejszej sprawie, w momencie powoływania J. L. na stanowisko prezesa zarządu Spółki, wniosek o ogłoszenie jej upadłości był już złożony. Zdaniem strony dla ustalenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności nie ma znaczenia, czy wniosek ten był złożony zbyt późno i przez kogo, albowiem J. L. na te fakty nie miał żadnego wpływu, nie można zatem przypisać mu jakiejkolwiek winy w tym względzie. Strona przyznała, że w momencie objęcia funkcji prezesa zarządu przez J. L. sytuacja finansowa Spółki była zła, co zresztą potwierdził sam organ podatkowy, wyliczając w decyzji długi Spółki i wszczęte wobec niej postępowania egzekucyjne. Fakt ten jednak nie powoduje automatycznie odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe Spółki – jak błędnie uznał organ podatkowy. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych odwołująca wskazała, że jeżeli w dacie objęcia przez osobę funkcji członka zarządu nie istniały środki na przeprowadzenie postępowania upadłościowego (co w niniejszej sprawie wynika wprost z postanowienia Sądu Rejonowego), wówczas osoba ta nie ponosi winy za niezłożenie wniosku w terminie pozwalającym na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 grudnia 2010 r. organ odwoławczy w obszerny sposób przedstawił przebieg czynności egzekucyjnych przeprowadzonych wobec Spółki. Następnie podał, że członek zarządu spółki odpowiada za jej zaległości podatkowe jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. "Bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Dyrektor podał, że z akt sprawy wynika, iż pomimo wielu działań podjętych przez organ egzekucyjny wskutek zgłaszanych (również na etapie postępowania odwoławczego) przez członków zarządu wierzytelności Spółki ustalono, iż Skarb Państwa uzyskał jedynie 10.000 zł, które zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy podniósł, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dyrektor zauważył, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela, a co za tym idzie nie ma konieczności wydawania przez organ formalnego dokumentu o uznaniu, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotową zaległość podatkową. Dyrektor zwrócił uwagę, że istnienia majątku Spółki nie udało się ustalić także komornikom sądowym, a okoliczności umorzeń prowadzonych postępowań egzekucyjnych do Spółki przez organy prowadzące egzekucje potwierdzono wpisem do KRS właściwym dla Spółki w dziale 4. rubryki 4. – "umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych". Następnie organ odwoławczy podał, że jednym z warunków zwolnienia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowy i prawnie skutecznie – we właściwym czasie – złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor podał, że J. L. do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce powołany został 8 marca 2005 r. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu Spółka złożyła 2 czerwca 2004 r., który zarządzeniem z dnia 14 czerwca 2004 r. Sąd zwrócił na skutek braków formalnych. Zarząd Spółki w osobach A. W. i M. M. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu 14 stycznia 2005 r., który zarządzeniem Sądu z dnia 25 stycznia 2005 r. został zwrócony na skutek braków formalnych. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika (płatnika) jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd, co miało miejsce w niniejszej sprawie. A zatem wniosek złożony przez zarząd Spółki jest wnioskiem prawnie nieistniejącym. Dyrektor podał, że wnioski o ogłoszenie upadłości z możliwością likwidacji majątku dłużnika złożył również w dniach 8 i 17 grudnia 2004 r. wierzyciel – "B" S.A. Zarządzeniem z dnia 17 grudnia 2004 r. pierwszy wniosek został zwrócony przez Sąd na skutek braków formalnych, natomiast postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005 r. drugi wniosek Sąd oddalił ze względu na brak majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że na temat właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę wypowiedział się powołany przez Prokuraturę Rejonową biegły sądowy z zakresu księgowości, który zbadał od 2004 r. dokumentację księgowo – finansową Spółki w celu stwierdzenia, czy zarządy Spółki działały na jej szkodę. Biegły postawił wniosek, że zarząd Spółki powinien po sporządzeniu bilansu za 2003 r. (po 29 marca 2004 r.) wystąpić do sądu w wnioskiem o upadłość, gdyż dalsze prowadzenie działalności tylko pogłębiało proces niewypłacalności Spółki. Dyrektor zwrócił uwagę, że o fakcie niewywiązywania się Spółki ze swoich zobowiązań członkowie zarządu wiedzieli już obejmując swoje funkcje w Spółce. J. L. w piśmie z dnia 23 marca 2009 r., a R. M. w piśmie z dnia 14 kwietnia 2009 r. wskazali, że jako prezes i wiceprezes zarządu powołani na stanowisko odpowiednio 8 i 29 marca 2005 r. nie mieli już wpływu na spłacanie należności przez Spółkę z uwagi na brak środków finansowych. Organ odwoławczy podał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienie ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Zdaniem Dyrektora w niniejszym postępowaniu członkowie zarządu niezwłocznie po objęciu swoich funkcji nie podjęli żadnych działań w celu ustalenia stanu finansów i majątku Spółki. Nie sporządzili listy wierzycieli Spółki, nie rozpatrywali w ogóle kwestii ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji przedmiotowego wniosku nie złożyli w ogóle. Odnosząc się do przesłanki "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" Dyrektor podał, że A. W., były członek zarządu Spółki, pełniąca funkcję od 3 września 2004 r. do 24 stycznia 2005 r. i J. L. – obecnie pełniący funkcję członka zarządu w Spółce – zgłaszali na etapie prowadzonego postępowania wierzytelności Spółki. Organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, jednakże żaden z członków zarządu ww. Spółki nie wskazywał realnego istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja de facto byłaby możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że J. L. w piśmie z dnia 21 grudnia 2010 r., po zapoznaniu się z dowodami zgromadzonymi w sprawie, wskazał, iż Spółka jest właścicielem jeszcze jednej zabudowanej działki o pow. ok. 4.700 m2, która w 2007 r. była warta ok. 1.700.000 zł, nie przedkładając przy tym żadnych dokumentów na potwierdzenie tego, dodając jednocześnie, że Spółka zleciła aktualną wyceną nieruchomości i będzie się starała ją sprzedać, aby pokryć zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Z doświadczenia bowiem wiadomo, że sprzedaż na wolnym rynku pozwala uzyskać zdecydowanie korzystniejszą cenę niż przy sprzedaży licytacyjnej. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że strona postępowania wskazała realny, w znaczeniu prawno – rzeczowym, z miejscem położenia, majątek Spółki. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. L., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], zarzucił jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że skarżący jest odpowiedzialny solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe. W uzasadnieniu strona skarżąca, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazała, że bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zdaniem strony w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie wykazał, by egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Wskazano, że J. L. przekazał urzędowi skarbowemu listę ponad 20 nakazów zapłaty oraz wyroków wydanych przeciwko dłużnikom Spółki. Jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. ponad rok od uzyskania informacji na temat wierzytelności, organ podatkowy nie jest w stanie podać jakichkolwiek danych na temat tego, na jakim etapie znajduje się egzekucja wobec wskazanych dłużników ani czy w ogóle została przez urząd skarbowy wszczęta. Podkreślono przy tym, że zajęcie wierzytelności nie jest tożsame z jej egzekucją. Za całkowicie niezrozumiałe uznano stwierdzenie organu, że dłużnik P. G. nie uznał zajętej wierzytelności. Podniesiono, że skoro wierzytelność jest stwierdzona wyrokiem, żadne "uznanie" do jej egzekucji nie jest potrzebne. Strona skarżąca podniosła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przyjmuje się, iż mienie wskazane przez członka zarządu musi pokryć przynajmniej połowę zaległości podatkowych spółki. Z przedstawionych przez J. L. wierzytelności same należności główne wynoszą ponad 150.000 zł, nie licząc odsetek, które zasądzone są od minimum 2003 r., przy czym wierzytelność wobec M. O. zabezpieczona jest hipoteką przymusową, a egzekucja przeciwko spółce "C" toczy się z nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że w dniu, kiedy J. L. objął funkcję prezesa zarządu w Spółce działał tymczasowy nadzorca sądowy w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, złożonym przez jej wierzyciela "B" S.A. W swoim sprawozdaniu nadzorca stwierdził, że zachodzą przesłanki uznania niewypłacalności dłużnika na dzień 31 grudnia 2004 r. A zatem skarżący nie miał obowiązku dublować tego wniosku, by uchronić się przed ewentualną odpowiedzialnością. Ponadto biegły sądowy powołany przez Prokuraturę Rejonową stwierdził, że właściwym momentem do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki powinien być 29 marca 2004 r. W tym stanie rzeczy oczywiste jest, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Za nieprawdziwe uznano stwierdzenie organu odwoławczego (s. 10 decyzji), jakoby Skarb Państwa – pomimo wielu wykazanych działań – uzyskał jedynie 10.000 zł, które zresztą zaliczono na poczet kosztów postępowania. Podkreślono, że od momentu objęcia funkcji prezesa zarządu przez J. L. Spółka dokonała wpłat na rzecz Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego, z tytułu zaległych należności podatkowych na łączną kwotę 463.919,82 zł. Końcowo zwrócono uwagę, że wydane w sprawie decyzje są co najmniej przedwczesne, skoro Prokuratura Rejonowa postawiła zarzut działania na szkodę Spółki poprzez niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie zupełnie innym osobom, a postępowanie karne w tej sprawie jeszcze się toczy. Reasumując strona skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o dopuszczenie dowodu z akt upadłościowych Spółki (sygn. akt [...]) i o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej (sygn. akt [...]) prowadzonej przez Sąd Rejonowy na okoliczność, kiedy był właściwy moment na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz którzy członkowie jej zarządu są odpowiedzialni za niezgłoszenie tego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie niesporną okolicznością są zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. w wysokości 248.780 zł. Niesporne jest także, że skarżący J. L. w dniu 8 marca 2005 r. został powołany na funkcję członka zarządu tejże spółki. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie może budzić wątpliwości następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, którą jest bezskuteczna egzekucja wobec podatnika. W piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (tak: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 403 oraz wyroki: WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/06, LEX nr 329245 i Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt I UK 77/10, LEX nr 653666). W niniejszej sprawie zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 2 czerwca 2004 r. Wierzyciel Spółki – "B" S.A. z siedzibą w G., złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 17 grudnia 2004 r. (który Sąd Rejonowy oddalił ze względu na brak majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego). W skardze strona skarżąca sama podkreśla – powołując się na opinię biegłego sądowego powołanego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie o sygn. akt [...] – że właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w dniu 29 marca 2004 r., zatem już wówczas Spółka była niewypłacalna. Stan ten w kolejnych latach, wobec zaprzestania działalności gospodarczej (poza dzierżawą nieruchomości) uległ dalszemu pogorszeniu. Jedynym realnym majątkiem Spółki jest nieruchomość położona w Ż. (KW nr [...]). Egzekucja komornicza prowadzona od 2006 r. nie przyniosła rezultatu. Nieruchomość obciążona jest szeregiem hipotek przymusowych, a do egzekucji przyłączyło się 13 wierzycieli. W tym stanie rzeczy uznać należało, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności w pełnej wysokości. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III UK 83/09 (LEX nr 602074) art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi expressis verbis o bezskuteczności egzekucji także "w części", co oznacza, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności. W takim bowiem wypadku egzekucja jest bezskuteczna co do tych roszczeń, które zostały niezaspokojone. Za tę część odpowiedzialność może i powinien ponosić członek zarządu, który doprowadził swym działaniem lub zaniechaniem do powstania zaległości. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych i stwierdza, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są: 1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Sąd w tym miejscu podkreśla, że o ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/GL 818/10, LEX nr 748356, NSA z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1666/09, LEX nr 745699). Poza sporem jest fakt, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu. W skardze wyraził pogląd, że skoro wcześniej taki wniosek został zgłoszony przez "B" S.A., to nie miał obowiązku dublowania takiego wniosku. Skład orzekający podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 637/10 (dostępny na stronie cbois.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, iż wniosek innego podmiotu (wierzyciela) o upadłość zgłoszony przed objęciem stanowiska przez członka zarządu spółki, nie uwalnia go od odpowiedzialności za jej długi podatkowe. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że badanie istniejących po stronie członka zarządu spółki z o.o. okoliczności wolicjonalnych (brak winy w niepodjęciu działań wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej) może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym – takim, w którym nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie (gdzie sporne nie jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, a zatem nie można uznać, iż wykazana została określona w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna. Uznanie, że wcześniejsze (tzn. przed powołaniem danej osoby w skład zarządu) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości automatycznie świadczy o spełnieniu przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nawet świadome działanie członka zarządu powołanego w skład tego organu po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na niekorzyść Skarbu Państwa przez pomnażanie zaległości podatkowych nie mogłoby skutkować w żadnych okolicznościach obciążeniem takiego podmiotu odpowiedzialnością z art. 116 Ordynacji podatkowej. Stąd też w ocenie NSA również względy celowościowe nie przemawiają za odstąpieniem od wykładni językowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Należy podkreślić, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). Szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji działania Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazały, że próby egzekucji wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów nie rokują żadnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Sam skarżący wskazuje – w ślad za stanowiskiem WSA w Gliwicach zaprezentowanym w wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 772/09 – że wskazane przez członka zarządu mienie musi pokryć przynajmniej połowę zaległości podatkowych spółki. Podaje dalej, że wskazał wierzytelności w kwocie 150.000 zł. Tymczasem zaległości podatkowe Spółki (bez odsetek i kosztów egzekucyjnych) wynoszą kwotę kilkakrotnie wyższą (248.780 zł z tytułu VAT za marzec 2006 r., 21.330,70 zł z tytułu PIT–4 za grudzień 2004 r., 288.708 zł – VAT za październik 2004 r. i 82.487,05 zł – VAT za sierpień 2004 r.). Przy czym skarżący jako realne do wyegzekwowania wskazał wierzytelności wobec spółki "C" (58.342 zł), M. O. (14.800 zł) i P. G. (4.340 zł), stanowiące jedynie drobny ułamek kwoty zobowiązań podatkowych Spółki. Przy czym postępowanie egzekucyjne wobec P. G. zostało umorzone. Skarżący nie wskazał danych adresowych M. O., zaś postępowanie egzekucyjne wobec spółki "C" nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli, pomimo iż toczy się od wielu lat (postanowieniem z 22 października 2004 r. przekazano je Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym). Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym – wbrew przekonaniu strony skarżącej – nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]