I SA/Gd 2285/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik NSA: Ewa Kwarcińska Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 września 2000r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 168 zł (sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2285/00 U z a s a d n i e n i e Po rozpatrzeniu odwołania J.M. Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 września 2000r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2000r., którą – na podstawie § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 35, poz.173 z późn. zm.) – odmówiono w 2000r. podatnikowi przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia dwóch uczniów. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podano, że do wniosku o przyznanie ulgi podatnik dołączył dokumenty potwierdzające zatrudnienie uczniów w okresie wynikającym z umowy o naukę zawodu, pozytywny wynik egzaminu kończącego tę naukę oraz dokumenty osoby szkolącej – J.O., tj. dyplom mistrza w zawodzie kierowcy mechanika samochodowego i zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego. Przyczyną odmowy przyznania ulgi było stanowisko organu podatkowego I instancji, iż powierzenie szkolenia uczniów osobie (J.O.) zatrudnionej w zakładzie podatnika na podstawie umowy zlecenia (umowa o pracę zawarta z dniem 1 lutego 2000r.) nie spełniało wymogu, by przygotowanie zawodowoe młodocianych prowadziła osoba zatrudniona u pracodawcy. Organ odwoławczy rozpoczął rozważania od stwierdzenia, że zasady korzystania z ulg z tytułu wyszkolenia uczniów uregulowane zostały w §§ 10 do 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 35, poz.173 z późn. zm.). Rozporządzeniem tym określone zostały dwa rodzaje ulg: 1) z tytułu zatrudnienia pracowników w celu nauki zawodu i 2) z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Przepisami regulującymi zagadnienia związane ze szkoleniem uczniów realizowanym w oparciu o zawarte umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U.Nr 60, poz.279) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.497 z późn. zm.). Według przepisu § 2 ust.1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca lub osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy albo osoba zatrudniona u pracodawcy, jeżeli osoby te spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Z przepisu tego wynika, że normodawca nie wiąże realizacji szkolenia ucznia z osobistym wykonywaniem tej funkcji przez pracodawcę. Zatem warunek, o którym mowa w § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. dotyczący bycia osobą uprawnioną na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, uznać należy za spełniony, gdy osobami szkolącymi uczniów w celu przygotowania zawodowego w imieniu pracodawcy będą osoby wskazane w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r., tj. uprawnieni pracownicy. Pracownikiem, kontynuował organ odwoławczy, zgodnie z Kodeksem pracy, jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Osobą szkolącą w imieniu podatnika była osoba posiadająca wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Jednakże powierzenie szkolenia uczniów osobie zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia nie uprawniało do ubiegania się przez podatnika o przedmiotową ulgę. Umowa zlecenia ma odrębny od umowy o pracę samodzielny byt prawny. Późniejsze zatrudnienie tej osoby na podstawie umowy o pracę nie mogło przesądzać o zmianie rozstrzygnięcia, gdyż ulga ta przysługuje wtedy, gdy osoba szkoląca uczniów jest zatrudniona przez cały czas szkolenia. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, że w sprawie doszło do naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji RP. Fakt, że w poprzednich latach podatnik korzystał z przedmiotowej ulgi nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania zasadności zaskarżonej decyzji, bowiem w przypadku wniosku o jej zastosowanie organ podatkowy obowiązany jest zbadać, przed wydaniem decyzji, czy w danym roku podatkowym podatnik spełnia warunki określone stosownymi przepisami prawa. Zasada wyrażona w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, że postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydania decyzji sprzecznej z prawem powielającej uprzednie, ewentualne błędne rozstrzygnięcia organu podatkowego. W skardze z dnia 16 października 2000r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.M. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 maja 1995r., § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r., art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji RP i na tej podstawie wnosił o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Uzasadnienie skargi oparto w znacznej mierze na treści odwołania. W odpowiedzi na skargę z dnia 21 grudnia 2000r. wnoszono o jej oddalenie. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustalony stan faktyczny i prawny w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, zaś spór między skarżącym a organem podatkowym sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: czy osoba posiadająca właściwe kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne zatrudniona u ubiegającego się o ulgę pracodawcy na podstawie umowy zlecenia wyczerpuje dyspozycję § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. Na tak postawione pytanie, wbrew wywodom organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, należy odpowiedzieć twierdząco. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, gdyż w taki sposób normodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest korzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Ponadto w przypadku sprawy niniejszej z pola widzenia nie może umknąć konieczność stosowania wykładni ścisłej, bowiem jej przedmiotem jest ulga podatkowa stanowiąca odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Przystępując do wykładni językowej treści § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. wskazać należy, iż zgodnie ze Słownikiem języka polskiego Stanisława Skorupki (PWN, Warszawa 1969) pod pojęciem "zatrudnienia kogoś" należy rozumieć danie komuś zajęcia, w tym zajęcia płatnego. Zatem jeżeli normodawca w cyt. § 2 ust.1 pkt 2 nie skorzystał z możliwości użycia pojęcia "pracownik", zamiast użytego przez siebie słowa "osoba", to odniesienie treści powołanego przepisu wyłącznie do Kodeksu pracy i zawartej w nim definicji "pracownika" było niedopuszczalną nadinterpretacją woli racjonalnego ustawodawcy. Dodatkowym potwierdzeniem tej wykładni jest treść ust.2 § 2 cyt. rozporządzenia, którego byt prawny – w przypadku akceptacji stanowiska organu odwoławczego – nie byłby niczym uzasadniony. Wadliwość wykładni organu odwoławczego omawianego przepisu polegała na przyjęciu, że przez użycie słowa "zatrudnienie" należy rozumieć wyłącznie zatrudnienie pracownicze. W konkluzji stwierdzić należy, że ulga z tytułu zatrudnienia uczniów w celu przygotowania zawodowego przysługuje również tym podatnikom, którzy zapewniając do szkolenia osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne zatrudnili tę osobę na podstawie niepracowniczego stosunku zatrudnienia, tj. na podstawie umowy zlecenia. Wobec tego odmienna interpretacja dyspozycji § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. (w związku z cyt. § 2 ust.1 pkt 2) byłaby sprzeczna z postulatem racjonalnego normodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie podatników podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia opieki i nauki zawodu młodocianym, w tym poprzez zapewnienie prowadzenia przygotowania zawodowego przez osobę posiadającą prawem przewidziane kwalifikacje. Uznając przeto, iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, zaś wadę tę można usunąć na szczeblu organu odwoławczego, to dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ograniczył się do uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270). Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art.152 cyt. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono według art.200 w związku z art.209 cyt. ustawy. IF