I SA/Gd 229/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie : NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant: Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.514,00 (słownie: tysiąc pięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 229/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) określił wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości w związku z naruszeniem art. 53 i 53 a/ O.p. W uzasadnieniu wskazano, że dwoma decyzjami z dnia [...] Dyrektor Kontroli Skarbowej określił spółce "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł (decyzja nr [...]) oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od niewpłaconych zaliczek na ten podatek za miesiące luty wrzesień i październik 2001 r. (decyzja nr [...]). W związku z wniesionymi odwołaniami Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] decyzją nr [...] uchylił w części decyzję [...], orzekając o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. do kwoty [...] zł, natomiast decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję wydaną w przedmiocie orzeczenia o wysokości odsetek za zwłokę i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie pełnomocnika spółki, wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] nie znajduje podstawy w przepisach Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 O.p. odsetki za zwłokę nalicza się jedynie od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Powołując się na treść ww. regulacji pełnomocnik podkreślił, że obowiązujące przepisy prawa nie dozwalają aby przy ocenie, czy nastąpiło przekroczenie kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy były brane pod uwagę, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, całe kwoty zaliczek, a tylko te ich części, które nie zostały przez podatnika wpłacone w terminie tj. [...] zł za miesiąc luty, [...] zł za miesiąc wrzesień oraz [...] zł za miesiąc październik 2001 r. Pozostałe części zaliczek za ww. miesiące zostały bowiem wpłacone przez spółkę w terminie. Niezależnie od tego pełnomocnik wskazał, że brak jest podstaw prawnych do sumowania kwot poszczególnych, niezapłaconych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzje organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy obniżył wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią art. 53 a/ Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Przy czym stosownie do art. 53 O.p. naliczanie odsetek za zwłokę odnosi się do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Mając na uwadze ww. przepisy organ odwoławczy wskazał, że odsetki za zwłokę nalicza się od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy tj. nie "przekształciły się" na koniec roku podatkowego w zobowiązanie podatkowe na ten rok. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy ustalona na koniec miesiąca – w ciągu narastającym – kwota należnych zaliczek na podatek przewyższa należny podatek za dany rok podatkowy i jednocześnie kwota ta jest wyższa od kwoty uiszczonych (wpłaconych w terminie) przez podatnika zaliczek za ten okres (lub w ogóle niezapłaconych) będzie stanowiła podstawę do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek zgodnie z art. 53 a/ O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowej sprawie należne, skumulowane zaliczki w miesiącach od stycznia do sierpnia 2001 r., nie przekroczyły należnego podatku dochodowego od osób prawnych określonego w kwocie [...] zł; natomiast należne zaliczki za miesiące od września do grudnia 2001 r. przekroczyły wysokość należnego za ten rok w bezwzględnych kwotach [...] zł we wrześniu oraz [...] zł w październiku. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że nieuregulowane w terminie kwoty zaliczek wyniosły za miesiąc wrzesień [...] zł oraz za miesiąc październik [...] zł, od których to kwot zgodnie z art. 53 O.p. powstała konieczność naliczenia odsetek za zwłokę. Potwierdzając, że organ podatkowy pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił ww. kwoty, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że w kwestionowanej odwołaniem decyzji błędnie przyjęto, że dniem od którego naliczane są odsetki powinien być dzień [...], ponieważ zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co stosownie do art. 54 § 4 O.p. obejmuje także sytuacje uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tym samym organ wskazał, że odsetki powinny być naliczane od dnia 23 czerwca 2003 r. tj. dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Odnosząc się do twierdzeń odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, przy ocenie, czy w danej sprawie nastąpiło przekroczenie podatku należnego za dany rok podatkowy czy tez nie, należy brać pod uwagę całe kwoty zaliczek, a nie tylko te ich części, które nie zostały zapłacone w terminie. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 53 § 2 O.p., zgodnie z którym odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek naliczane są od części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, należy bowiem odczytywać w związku z art. 53 a/ O.p., w którym wyraźnie wskazano, że wydając decyzję określającą wysokość odsetek organ podatkowy ma obowiązek przyjąć prawidłową wysokość zaliczek na podatek, a więc nie tylko ich cześć, która nie została w terminie wpłacona do budżetu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że zasada ta znajduje zastosowanie także dla celów porównania wysokości zaliczek z wysokością podatku należnego, gdzie również należy przyjąć prawidłową wartość zaliczek na podatek, które nie zostały uregulowane w terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 53 § 1 i § 2, art. 53 a oraz 121 § 1 O.p., podtrzymując w całości argumentację przedstawioną uprzednio odwołaniu. Pełnomocnik spółki ponownie podkreślił, że organy podatkowe dokonując oceny tego czy nastąpiło przekroczenie kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy nie powinny brać pod uwagę całych kwot zaliczek. Z przeciwnego stanowiska organów podatkowych wynika bowiem, że określając wysokość odsetek zgodnie z art. 53 a/ O.p. należałoby obliczać je od całych, w tym wpłaconych przez podatnika w terminie zaliczek. Pełnomocnik spółki wskazał jednocześnie, ze obowiązek zapłaty odsetek obejmuje wyłącznie niezapłacone w terminie zaliczki, a nie zaliczki zapłacone w terminie, ale w niepełnej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, co nie oznacza akceptacji zarzutów w niej zawartych. Zgodnie z dyspozycją art. 53a/ ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p. ), dodanym przez art. 1 pkt. 43 ustawy z dnia 12 września 2002r. ( Dz. U. Nr 169/02, poz. 1387 ) i obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r., jeżeli w postępowaniu podatkowym - po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego - organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Przepis ten umożliwia po zakończeniu roku podatkowego wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości zaliczkę na podatek oraz określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w wyniku nieterminowego lub w nieprawidłowej wysokości wpłaconych zaliczek. Z mocy art. 53 § 1 i § 2 O.p., odsetki są naliczane od zaległości podatkowych za zwłokę oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego ( § 4 ). Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powtórzony w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, iż w sytuacji, o jakiej mowa w art. 53a O.p., gdy ustalona na koniec miesiąca, w ciągu narastającym ( a nie poszczególnych części jak wskazuje pełnomocnik strony skarżącej), kwota należnych zaliczek na podatek przewyższa należny podatek za dany rok podatkowy i jednocześnie kwota ta jest wyższa od kwoty uiszczonych tj. wpłaconych w terminie, zaliczek za ten okres, bądź w ogóle nie zapłaconych, to różnica pomiędzy kwotami prawidłowo przez organ podatkowy ustalonymi a faktycznie uiszczonymi przez podatnika, będzie stanowiła podstawę do wyliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. Sąd nie podziela jednak sposobu liczenia wysokości odsetek od nie uregulowanych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 – a to z uwagi na wadliwe ustalenie daty do której ww. odsetki winny być naliczane. Sąd nie podziela stanowiska organu I instancji, który określił odsetki do dnia wydania decyzji wymiarowej ([...]), ani też nie podziela wskazanej przez organ odwoławczy daty 22 czerwca 2003r., która - jak należy się domyślać - wynika z faktu, iż w dniu 23 czerwca 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją jednak do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym: a/ w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; b/ .w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie złożenia zeznania podatkowego miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Oznacza to, że organ podatkowy nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28.08.1996 r. (sygn. akt SA/Gd 1856/95 ), w którym wskazano, że to co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem nie może podważać funkcji obu tych instytucji; w czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach. Oznacza to, co w tej sprawie należy podkreślić, że podobnie, jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku - to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie - tylko do tego momentu - powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku ( art. 53 § 4 O.p. ). Wskazać dodatkowo należy, iż § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2036), może mieć zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne; jeśli - z uwagi na upływ czasu - zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się sam podatek - od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku. Skoro strona skarżąca nie zapłaciła w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2001r., to istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od nie wpłaconych zaliczek. Będą one należne do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2001 r. Reasumując: Odsetki od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za dany rok podatkowy są należne do dnia złożenia za ten rok podatkowy zeznania rocznego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c/ w zw. z art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.