I SA/Gd 2297/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Sławomir Kozik Sędziowie: NSA: Zbigniew Romała /spr./ NSA: Alicja Stępień Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J.G. – "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 października 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2001 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.023 zł (trzy tysiące dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2297/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 28 czerwca 2001r. określiła skarżącemu J.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1998r., zaległości podatkowe z tego tytułu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika oraz określiła kwoty zaległości podatkowej z tego tytułu i odsetek za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcia wynikały ze stosowania przez podatnika błędnej stawki VAT-7% zamiast 22%. Podatnik stosował nieprawidłową stawkę powołując się na posiadaną przez producenta worków foliowych na odpady opinią Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w S. z 11 sierpnia 1993r. (SWW 1369-72 – wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych). Po otrzymaniu od producenta informacji z dnia 3 sierpnia 1998r. o zmianie klasyfikacji worków na śmieci na SWW 1364-15 podatnik zmienił stawkę na 22% chociaż w korektach za wcześniejsze miesiące nadal podawał w fakturach VAT stawkę 7%. Zdaniem Inspektora podatnik po uzyskaniu informacji o właściwej stawce podatku winien skorygować wszystkie faktury dotyczące sprzedaży worków z tworzyw sztucznych za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 1998r. W odwołaniach od powyższych decyzji strona skarżąca wskazała na naruszenie art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) i art.8 K.p.a. Wyłączną winę za nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług ponosi Urząd Statystyczny w S., który to wydał opinię producentowi worków o grupowaniu takiego wyrobu w SWW 1369-72. Także inni producenci w kraju, działając w oparciu o opinię właściwych terenowo urzędów statystycznych stosowali stawkę 7%. Po uzyskaniu informacji o zmianie stanowiska przez Urząd Statystyczny w S. podatnik niezwłocznie przyjął do sprzedaży stawkę VAT-22%. We wcześniejszym okresie podatnik nie mógł kwestionować stawki stosowanej przez producenta, bo to on jest obowiązany (jako posiadający niezbędną wiedzę o składzie i sposobie produkcji wyrobu) do prawidłowego grupowania produktu. Zasada ta została wyrażona w zarządzeniu nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990r. i w Zasadach Metodycznych PKWiU. Stosowanie stawki 7% za lata 1996-1997 nie zostało zakwestionowane we wcześniejszej kontroli skarbowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 października 2001r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organy statystyczne określają tylko zasady metodyczne sporządzania danych statystycznych, natomiast prawidłowość zakwalifikowania i w efekcie przyjęcia odpowiedniej stawki podatku podlega kontroli organów podatkowych. Podatnik w momencie powzięcia wiadomości o stosowaniu nieprawidłowej stawki VAT winien skorygować rozliczenie podatku przy zastosowaniu stawki 22% dokonując odpowiedniej zmiany deklaracji do momentu wszczęcia kontroli (art.27 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.). Równocześnie § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156, poz.1024) stanowił o możliwości wystawienia faktury korygującej. Powoływanie się na ustalenia kontroli za lata 1996-1997 jest niezasadne bowiem wówczas podatnik dysponował wyłącznie opinią organu statystycznego, którą posiłkował się stosując stawkę 7%. Zatem stan faktyczny był odmienny od istniejącego w 1998r. Jednakże już we wcześniejszych latach istniały wątpliwości co do klasyfikacji worków z tworzyw sztucznych. Producent tego wyrobu dysponował bowiem opinią Urzędu Statystycznego w S. o grupowaniu worków do SWW 1364-15, którą następnie Urząd Statystyczny anulował, po przedstawieniu opinii Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej. Występowanie powyższych wątpliwości uzasadniało podjęcie działań przez podatnika polegających na wystąpieniu do GUS o weryfikację opinii dla zabezpieczenia się przed skutkami stosowania niewłaściwej stawki. J.G. wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając powyższej decyzji naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej i art.8 K.p.a. poprzez uznanie, że na skarżącym ciążył obowiązek opodatkowania sprzedaży stawką 22% pomimo, iż stosowanie niewłaściwej stawki wynikało wyłącznie z błędnej opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w S. oraz naruszenie art.200 § 1 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wniosek o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji skarżący motywował analogicznie jak w odwołaniu. Stosowanie stawki 7% wynikało z opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w S. dla producenta, a potwierdzeniem do niej były analogiczne opinie Urzędu Statystycznego w Ł. z 10 września 1993r. i Głównego Urzędu Statystycznego z 20 lipca 1993r. Po uzyskaniu informacji o zmianie stanowiska przez Urząd Statystyczny w S. skarżący nie czekając na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy właściwego grupowania worków z tworzyw sztucznych wg SWW (GUS opinię w tej sprawie wydał dopiero 18 stycznia 1999r.) od sierpnia 1998r. sprzedawał worki ze stawką 22%. Wbrew stanowisku Izby podatnik nie miał podstaw do kwestionowania opinii Urzędu Statystycznego w S. nr III/034/88/93. Opinia ta została wydana w sytuacji gdy producent worków dysponując wcześniejszymi sprzecznymi z sobą opiniami tego Urzędu, zwrócił się o udzielenie jednoznacznej i prawidłowej opinii. Dlatego wydana w takich okolicznościach opinia nie mogła budzić wątpliwości. Skarżący nie może ponosić konsekwencji błędu właściwego organu. Wystawienie faktur korygujących nie uchroniłoby podatnika od straty, bowiem nie mógłby liczyć na zrefundowanie kosztów podwyższonego podatku przez odbiorców. Podatnik zresztą musiałby skorygować rozliczenie VAT za ubiegłe lata. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Izba podtrzymała dotychczasową argumentację. Dodatkowo Izba podniosła, że obowiązek z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej może być realizowany wówczas, gdy w toku postępowania doszło do zebrania materiału dowodowego. Tymczasem w niniejszej sprawie całość materiału dowodowego stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia została zebrana w toku postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy prowadził postępowanie wyjaśniające (zwracał się o nadesłanie dokumentów do skarżącego i do Urzędu Statystycznego w S.) jednak nie doprowadziło ono do zebrania nowych dowodów w sprawie. Zgodnie z art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) właściwym do rozpoznania sprawy stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który zważył, co następuje: Spór dotyczy zagadnienia będącego już wielokrotnie przedmiotem jednoznacznych wypowiedzi orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 12 stycznia 1999r. III SA 3590/97 (Poradnik VAT 2000/9/26) czy z dnia 20 marca 2002r. I SA/Gd 1810/99 (niepubl.) NSA wyraził pogląd, że zmiana opinii klasyfikacyjnej wydanej przez uprawniony organ w odniesieniu do tego samego towaru dokonana we właściwym trybie, z którą związana jest zmiana obciążeń podatkowych nie może działać wstecz. W pierwszym z ww. wyroków, a także w wyroku z dnia 28 marca 2000r. III SA 169/99 (LEX nr 46951) NSA wskazał, że skoro podatnik informacje o zaklasyfikowaniu sprzedawanych towarów do określonej grupy SWW, co w konsekwencji spowodowało stosowanie przez niego stawki podatkowej, uzyskał od wieloletniego dostawcy, który z kolei swą wiedzę w tej kwestii oparł na pisemnych, jednobrzmiących opiniach powołanych do tego organów statystyki państwowej, to późniejsza zmiana stanowiska tych organów w tym przedmiocie nie może powodować ujemnych dla niego konsekwencji podatkowych. Działał on przecież w zaufaniu do organów statystyki państwowej i nie można zarzucić mu braku staranności w zakresie prawidłowego obliczenia podatku. Pogląd przeciwny, przerzucający w istocie rzeczy na podatnika ujemne konsekwencje błędnego działania organów państwowych - narusza zasady demokratycznego państwa prawnego. Nie jest bowiem możliwe stosowanie innych stawek podatku VAT na ten sam towar przez jego producenta, a innej przez nabywcę do dalszej sprzedaży. Zasada jednolitego pod względem przedmiotowym opodatkowania podatkiem sprzedaży towaru w różnych fazach jego obrotu, zakłada determinującą rolę producenta w zakresie właściwego kwalifikowania wyrobu pod względem statystycznym do celów podatkowych. Jedynie bowiem ten organ i producent ma możliwości dysponowania wszelkimi informacjami niezbędnymi do kontroli prawidłowości zaliczania przez producenta danego wyrobu do właściwego grupowania (użyty surowiec, technologia, przeznaczenie towaru). Na taką rolę producenta wskazywał NSA w wyroku z dnia 15 października 1998r. I SA/Wr 2313/97 czy Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 października 1999r. III RN 71/99. Dlatego bezpodstawne jest czynienie podatnikowi zarzutu, że stosował stawkę 7% w oparciu o opinie właściwego urzędu statystycznego wydaną dla producenta worków z tworzyw sztucznych, dodatkowo przy znajomości innych analogicznych opinii wydawanych przez GUS i Urząd Statystyczny w Ł. Niczego nie zmienia argument o możliwości korekty faktur i deklaracji VAT-7. Jak słusznie zauważyła strona, takie działania nie uchroniłyby ją przed ekonomicznymi konsekwencjami w wymiarze cywilnoprawnym, ale także w wymiarze podatkowym. Organy nie podjęły zresztą próby analizy skutków swojego stanowiska. Korekta deklaracji powodowałaby obowiązek zapłaty podatku a nie uchroniłaby podatnika od wydania niekorzystnej decyzji np. w odniesieniu do odsetek za zwłokę. Korekta faktur VAT nie musiałaby prowadzić do uzyskania wyższej należności od kupujących. O wysokości ceny jaką obowiązany jest zapłacić nabywca towar lub usługi decyduje umowa ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku (por. wyrok SA I CKN 429/97 OSNC 1998/9/139). W jaki sposób miałby uzyskiwać równowartość uiszczonego podatku podatnik sprzedający towar ostatecznemu odbiorcy za paragonem z kasy fiskalnej, czy od podmiotów które zakończyły swój byt. Wreszcie uzasadniony był zarzut naruszenia art.200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.), zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie przesądzając na ile samo takie uchybienie mogłoby stać się podstawą uchylenia decyzji, bowiem o istotności wpływu tegoż na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 25 lipca 2000r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U.Nr 153, poz.1270) decydują różne okoliczności, to należy wskazać na błędne stanowisko organu odwoławczego co do zakresu stosowania ww. przepisu. Organ ten prowadził postępowanie zmierzające do uzyskania nowych dowodów w sprawie korespondując w tym celu ze skarżącym i z Urzędem Statystycznym w S. Nawet gdyby takie postępowanie nie było prowadzone, to należy wskazać, że nie niweczyłoby to ww. obowiązku. Jak wskazał M. Mastalski w glosie do wyroku NSA z 19 maja 1999r. I SA/Łd 2137/98 (ONSA 2000/2/83) publikowanej w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2001/1/85 strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego, niezależnie od tego w jakiej fazie jej załatwiania, oraz przez który organ podatkowy został zebrany. Istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawo to nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) cyt. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, orzec o kosztach w oparciu o art.209 w zw. z art.200 ustawy oraz orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (art.152 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). IF