I SA/Gd 2326/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. i M.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 października 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 134,50 zł (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści cztery 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2326/01 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 października 2001 roku uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2001 roku w sprawie H. i M. K. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 231 860,00zł w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: Państwo H. i M. K. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku, w którym M.K. wykazał do doliczenia od dochodu kwotę 240 000zł z tytułu ustanowionych rent cywilnoprawnych Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przez małżonków K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W jego wyniku nie uwzględnił wykazanych do odliczenia rent, gdyż w jego ocenie świadczenia te nie posiadały cech uprawniających do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji decyzją z dnia 18 sierpnia 2000 roku określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W wyniku wniesionego odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 grudnia 2000 roku uchyliła w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając że została ona wydana z naruszeniem przepisów procesowych. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia 7 maja 2001 roku określił H. i M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 231 860zł, zaległości podatkowej w kwocie 43 940,30zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 19 796zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że sposób wykonania umowy jednoznacznie dowodzi, że nie było to świadczenie okresowe, a tym samym nie spełnia elementów koniecznych do uznania prawa do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego uznał, że bez znaczenia w sprawie pozostaje cel ustanowienia świadczenia. Od decyzji organu pierwszej instancji, strony złożyły odwołanie z dnia 24 maja 2001 roku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W jego uzasadnieniu podniosły, że biorąc pod uwagę okres obowiązywania przedmiotowych umów renty od roku 1997 do roku 1999, jako roku którego dotyczy zaskarżona decyzja, spełniony został w sposób oczywisty warunek okresowości spełnianych świadczeń. W odwołaniu podniesiono także zarzut błędnego obliczenia wysokości odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 października 2001 roku uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę obniżając ją z kwoty 19 796zł na kwotę 12 784,82zł, a w pozostałej części utrzymała w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała, że w sprawie podstawowe znaczenie ma causa ustanowionych świadczeń. W związku tym dokonano analizy poszczególnych umów. Wprawdzie z ich treści nie wynika przyczyna ich ustanowienia jednak w toku prowadzonego postępowania każda z osób uprawnionych do świadczeń została na powyższą okoliczność przesłuchana. Po dokonaniu analizy wszystkich umów, organ drugiej instancji stwierdził że celem ich sporządzenia był zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że krąg osób uprawnionych do otrzymywania spornych świadczeń został zawężony do członków najbliższej rodziny M.K. W konsekwencji, Izba Skarbowa uznała, że odliczenie kwot wynikających z zawartych umów zostało dokonane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniono natomiast zarzut stron dotyczący niewłaściwego naliczenia odsetek za zwłokę i w tym zakresie decyzję uchylono, wyliczając odsetki w prawidłowej wysokości. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego H. i M. K. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 roku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzucili jej wydanie z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 § 2 i art. 5 Ordynacji podatkowej. Poza tym zarzucili naruszenie przepisów postępowania w sprawach podatkowych, a w szczególności art. 120, 121, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4, 227 § 2 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strony podniosły, że Izba Skarbowa w ogóle nie rozpatrzyła ich odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdzili, że nie kwestionując prawa izby skarbowej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, także z uwzględnieniem podstawy faktycznej i prawnej nie występujących w decyzji urzędu skarbowego, a więc nie mogących być przedmiotem zarzutów podniesionych w ramach odwołania skarżących od tej decyzji, nie można uznać za zgodne z prawem wydanie decyzji opartej na zupełnie innej podstawie faktycznej i prawnej, bez uwzględnienia ich prawa do obrony. Doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący odnieśli się do merytorycznej zawartości zaskarżonej decyzji i wskazali, że organ odwoławczy kwestionuje w istocie wysokość renty, a wobec brzmienia przepisów prawa cywilnego regulujących umowę renty, które nie przewidują żadnych ograniczeń co do wysokości ulgi z tytułu wypłaconej renty lub co do wysokości samej renty stanowiącej podstawę do skorzystania z ulgi, jest wprost sprzeczna z prawem. Poza tym podnieśli, że na żadnym etapie postępowania nie budziło wątpliwości, iż świadczenia zostały wypłacone. Zdaniem stron wypłacenie świadczeń jest oczywistym dowodem, że skarżący nie zamierzali obejść prawa. Następnie skarżący podnoszą, że zarzuty braku causy ustanowienia rent i zamierzonego obejścia prawa, które zostały sformułowane bardzo ogólnikowo i odnoszą się do całości świadczeń wypłaconych w 1999 roku nie znajdują potwierdzenia w ustalonym w toku postępowania stanie faktycznym sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że wszyscy rentobiorcy znajdowali się w trudnej sytuacji materialnej i życiowej, a uzyskane świadczenia zużyli na pokrycie bieżących wydatków. Zdaniem skarżących, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zwrócono uwagę na to, że przedmiotowe świadczenia należałoby rozpatrywać także w kontekście art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wywodząc, że na skarżącym ciążył obowiązek alimentacyjny wobec rentobiorców. Już po zamknięciu rozprawy wpłynęło do Sądu kolejne pismo procesowe skarżących, z dnia 10 marca 2005 roku, w którym odnieśli się do stanowiska organu podatkowego w przedmiocie obowiązku alimentacyjnego. W szczególności wskazali, że jest to nowa podstawa prawna i nie może ona być przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie, gdyż nie występowała w ogóle w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów. Przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Nie można – z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym – doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Pojęcie trwałych ciężarów – nie zdefiniowane w prawie – nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymagania trwałości. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 KC). Wynika stąd, iż zgodnie z art. 890 § 1 zdanie pierwsze KC oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Według art. 73 § 2 KC oświadczenie to bez zachowania tej formy jest zatem nieważne. Osoba, na rzecz której ustanowiono rentę, nie może więc domagać się wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie (to jest kwoty renty) zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie drugie KC). Osoba świadcząca rentę nie może więc domagać się jej zwrotu od osoby uprawnionej na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. KC). Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Tak więc nawet, gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to nie ma podstawy do odliczeń, jeżeli jej nie wykonano przez odpowiednie świadczenia. Jeżeli natomiast umowa zawarta była w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 KC). Nie forma zatem, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie. W sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie świadczenia objęte umową renty nie sposób uznać, że umowa ta była nieważna (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 – OSN z 2001 r. Nr 13, poz. 423). Na wstępie rozważań należało poczynić uwagę, że skarżący zawarł umowy rent w formie aktów notarialnych. Już ta okoliczność w pewien sposób pozytywnie odróżnia niniejszy przypadek od szeregu innych umów zawartych bez zachowania takiej formy, bowiem z praktyki orzeczniczej wynika, że osoby zawierające umowy dla pozoru z reguły ograniczają się do umów zawieranych z pominięciem aktu notarialnego i związanych z tym kosztów. Umowy zostały zawarte na okres (początkowo) 3 lat co nie nasuwa wątpliwości odnośnie okresowości świadczeń. Orzecznictwo (np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2001r. SA/Sz 1188/00 – LEX nr 78293) uznawało nawet, że przymiot okresowości świadczeń jest spełniony już przy dwukrotnej wypłacie. Nie można też w sprawie postawić poprawnego zarzutu, że sporne świadczenie miało charakter jednorazowy. Do wniosku takiego nie uprawnia fakt określenia "z góry" łącznej wysokości świadczeń rentowych. Skoro ich wielkość była umówiona to nic nie stało na przeszkodzie zamieszczeniu obok wartości poszczególnych świadczeń, także wartości łącznej. Taki pogląd także był wielokrotnie akceptowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 30 października 2001r. SA/Sz 1061/00 – LEX nr 78291). Wobec powyższego stanowisko urzędu skarbowego o braku okresowości świadczeń należy uznać w rozpoznawanej sprawie za błędne, sprzeczne z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Z kolei organ drugiej instancji oparł uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia o brak causy zawartych umów. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowo administracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej ciąży także na organie odwoławczym. Takie stanowisko zawarł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 24 listopada 2003 roku, sygn. akt FPK 5/03 (publ. ONSA 2004/2/46). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 156/04 (publ. M. Podatkowy 2004/9/2), wskazując w nim, że wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy brak zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie podnosi strona skarżąca, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało uzasadnione na innej podstawie niż decyzja urzędu skarbowego. Niewątpliwie organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania powinien rozpoznać sprawę jeszcze raz od początku, czyli ma prawo, a wręcz obowiązek ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jednak zmieniając całkowicie uzasadnienie rozstrzygnięcia powinien zapewnić stronie możliwość zaprezentowania własnego stanowiska wobec zmienionej argumentacji stanowiącej podstawę wydawanej decyzji. Jak wywodzą skarżący w złożonej skardze, odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawiera polemikę z argumentami zaprezentowanymi w jej uzasadnieniu. Poprzez brak wyznaczenia stronom przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostały one pozbawione możliwości zaprezentowania własnego stanowiska odnośnie argumentów mających stanowić podstawę wydawanej decyzji. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Za zasadne należy uznać także stanowisko skarżących odnośnie obowiązku alimentacyjnego. Argument ten zaprezentowany dopiero w odpowiedzi na skargę, nie był podnoszony w decyzjach organów podatkowych, zatem nie mógł być brany pod uwagę przez Sąd przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Na marginesie można jednak zauważyć, że z analizy akt sprawy nie wynika aby na skarżącym ciążył obowiązek alimentacyjny wobec osób uprawnionych do świadczeń wynikających z zawartych umów. Jak słusznie stwierdziła Izba Skarbowa umowa renty ma charakter kauzalny, a cel przysporzenia chociaż nie musi być ujawniony w samej umowie, to jednak ma decydujący wpływ na jej ważność. W rozpoznawanej sprawie zawarte umowy nie określają celu ich zawarcia. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w celu ustalenia causy zawartych umów. Jednak w uzasadnieniu swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Uczynił to organ odwoławczy, jednak z naruszeniem prawa procesowego. Stąd przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy koniecznym będzie dokonanie ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, z zapewnieniem stronom czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W szczególności organ podatkowy powinien skoncentrować się na wyjaśnieniu celu zawartych umów, biorąc także pod uwagę termin spełnianych świadczeń oraz ich wysokość. Świadczenie wynikające z zawartych przez skarżącego umów z pewnością miało charakter okresowy, a jak słusznie podniosły strony przepisy nie zawierają żadnych ograniczeń w zakresie kwot rent. Jednak okoliczności te mogą być pomocne przy dokonaniu oceny causy zawartych umów. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 209 w zw. z art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).